國家稅務(wù)總局

國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布《企業(yè)境外所得稅收抵免操作指南》的公告

國家稅務(wù)總局公告2010年第1號(hào)


　　根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》（以下簡稱企業(yè)所得稅法）、《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》（以下簡稱實(shí)施條例）及《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)境外所得稅收抵免有關(guān)問題的通知》（財(cái)稅〔2009〕125號(hào)，以下簡稱《通知》）的有關(guān)規(guī)定，現(xiàn)將《企業(yè)境外所得稅收抵免操作指南》予以發(fā)布，于2010年1月1日起施行。
　　2008、2009年度尚未進(jìn)行境外稅收抵免處理的，可按本公告計(jì)算抵免。
　　特此公告。

　　附件：企業(yè)境外所得稅收抵免操作指南

　　
　　 國家稅務(wù)總局
　　 二○一○年七月二日　

《企業(yè)境外所得稅收抵免操作指南》

目錄
第一條 關(guān)于適用范圍
第二條 關(guān)于境外所得稅額抵免計(jì)算的基本項(xiàng)目
第三條 關(guān)于境外應(yīng)納稅所得額的計(jì)算
第四條 關(guān)于可予抵免境外所得稅額的確認(rèn)
第五條 關(guān)于境外所得間接負(fù)擔(dān)稅額的計(jì)算
第六條 關(guān)于適用間接抵免的外國企業(yè)持股比例的計(jì)算
第七條 關(guān)于稅收饒讓抵免的應(yīng)納稅額的確定
第八條 關(guān)于抵免限額的計(jì)算
第九條 關(guān)于實(shí)際抵免境外稅額的計(jì)算
第十條 關(guān)于簡易辦法計(jì)算抵免
第十一條 關(guān)于境外分支機(jī)構(gòu)與我國對(duì)應(yīng)納稅年度的確定
第十二條 關(guān)于境外所得稅抵免時(shí)應(yīng)納所得稅額的計(jì)算
第十三條 關(guān)于不具有獨(dú)立納稅地位的定義
第十四條 關(guān)于來源于港、澳、臺(tái)地區(qū)的所得
第十五條 關(guān)于稅收協(xié)定優(yōu)先原則的適用
第十六條 關(guān)于執(zhí)行日期
附件
附示例




《通知》第一條 關(guān)于適用范圍
居民企業(yè)以及非居民企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立的機(jī)構(gòu)、場所（以下統(tǒng)稱企業(yè)）依照企業(yè)所得稅法第二十三條、第二十四條的有關(guān)規(guī)定，應(yīng)在其應(yīng)納稅額中抵免在境外繳納的所得稅額的，適用本通知。
1.可以適用境外（包括港澳臺(tái)地區(qū)，以下同）所得稅收抵免的納稅人包括兩類：
（1）根據(jù)企業(yè)所得稅法第二十三條關(guān)于境外稅額直接抵免和第二十四條關(guān)于境外稅額間接抵免的規(guī)定，居民企業(yè)（包括按境外法律設(shè)立但實(shí)際管理機(jī)構(gòu)在中國，被判定為中國稅收居民的企業(yè)）可以就其取得的境外所得直接繳納和間接負(fù)擔(dān)的境外企業(yè)所得稅性質(zhì)的稅額進(jìn)行抵免。
（2）根據(jù)企業(yè)所得稅法第二十三條的規(guī)定，非居民企業(yè)（外國企業(yè)）在中國境內(nèi)設(shè)立的機(jī)構(gòu)（場所）可以就其取得的發(fā)生在境外、但與其有實(shí)際聯(lián)系的所得直接繳納的境外企業(yè)所得稅性質(zhì)的稅額進(jìn)行抵免。
為緩解由于國家間對(duì)所得來源地判定標(biāo)準(zhǔn)的重疊而產(chǎn)生的國際重復(fù)征稅，我國稅法對(duì)非居民企業(yè)在中國境內(nèi)分支機(jī)構(gòu)取得的發(fā)生于境外的所得所繳納的境外稅額，給予了與居民企業(yè)類似的稅額抵免待遇。對(duì)此類非居民給予的境外稅額抵免僅涉及直接抵免。
所謂實(shí)際聯(lián)系是指，據(jù)以取得所得的權(quán)利、財(cái)產(chǎn)或服務(wù)活動(dòng)由非居民企業(yè)在中國境內(nèi)的分支機(jī)構(gòu)擁有、控制或?qū)嵤�，如外國銀行在中國境內(nèi)分行以其可支配的資金向中國境外貸款，境外借款人就該筆貸款向其支付的利息，即屬于發(fā)生在境外與該分行有實(shí)際聯(lián)系的所得。
2.境外稅額抵免分為直接抵免和間接抵免。
直接抵免是指，企業(yè)直接作為納稅人就其境外所得在境外繳納的所得稅額在我國應(yīng)納稅額中抵免。直接抵免主要適用于企業(yè)就來源于境外的營業(yè)利潤所得在境外所繳納的企業(yè)所得稅，以及就來源于或發(fā)生于境外的股息、紅利等權(quán)益性投資所得、利息、租金、特許權(quán)使用費(fèi)、財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等所得在境外被源泉扣繳的預(yù)提所得稅。
間接抵免是指，境外企業(yè)就分配股息前的利潤繳納的外國所得稅額中由我國居民企業(yè)就該項(xiàng)分得的股息性質(zhì)的所得間接負(fù)擔(dān)的部分，在我國的應(yīng)納稅額中抵免。例如我國居民企業(yè)（母公司）的境外子公司在所在國（地區(qū)）繳納企業(yè)所得稅后，將稅后利潤的一部分作為股息、紅利分配給該母公司，子公司在境外就其應(yīng)稅所得實(shí)際繳納的企業(yè)所得稅稅額中按母公司所得股息占全部稅后利潤之比的部分即屬于該母公司間接負(fù)擔(dān)的境外企業(yè)所得稅額。間接抵免的適用范圍為居民企業(yè)從其符合《通知》第五、六條規(guī)定的境外子公司取得的股息、紅利等權(quán)益性投資收益所得。
《通知》第二條 關(guān)于境外所得稅額抵免計(jì)算的基本項(xiàng)目
企業(yè)應(yīng)按照企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例、稅收協(xié)定以及通知的規(guī)定，準(zhǔn)確計(jì)算下列當(dāng)期與抵免境外所得稅有關(guān)的項(xiàng)目后，確定當(dāng)期實(shí)際可抵免分國（地區(qū)）別的境外所得稅稅額和抵免限額：
（一）境內(nèi)所得的應(yīng)納稅所得額（以下稱境內(nèi)應(yīng)納稅所得額）和分國（地區(qū)）別的境外所得的應(yīng)納稅所得額（以下稱境外應(yīng)納稅所得額）；
（二）分國（地區(qū)）別的可抵免境外所得稅稅額；
　�。ㄈ�）分國（地區(qū)）別的境外所得稅的抵免限額。
企業(yè)不能準(zhǔn)確計(jì)算上述項(xiàng)目實(shí)際可抵免分國（地區(qū)）別的境外所得稅稅額的，在相應(yīng)國家（地區(qū)）繳納的稅收均不得在該企業(yè)當(dāng)期應(yīng)納稅額中抵免，也不得結(jié)轉(zhuǎn)以后年度抵免。
3.企業(yè)取得境外所得，其在中國境外已經(jīng)實(shí)際直接繳納和間接負(fù)擔(dān)的企業(yè)所得稅性質(zhì)的稅額，進(jìn)行境外稅額抵免計(jì)算的基本項(xiàng)目包括：境內(nèi)、境外所得分國別（地區(qū)）的應(yīng)納稅所得額、可抵免稅額、抵免限額和實(shí)際抵免稅額。不能按照有關(guān)稅收法律法規(guī)準(zhǔn)確計(jì)算實(shí)際可抵免的境外分國別（地區(qū)）的所得稅稅額的，不應(yīng)給予稅收抵免。
《通知》第三條 關(guān)于境外應(yīng)納稅所得額的計(jì)算
第三條 第一款
企業(yè)應(yīng)就其按照實(shí)施條例第七條規(guī)定確定的中國境外所得（境外稅前所得），按以下規(guī)定計(jì)算實(shí)施條例第七十八條規(guī)定的境外應(yīng)納稅所得額。
4.根據(jù)實(shí)施條例第七條規(guī)定確定的境外所得，在計(jì)算適用境外稅額直接抵免的應(yīng)納稅所得額時(shí)，應(yīng)為將該項(xiàng)境外所得直接繳納的境外所得稅額還原計(jì)算后的境外稅前所得；上述直接繳納稅額還原后的所得中屬于股息、紅利所得的，在計(jì)算適用境外稅額間接抵免的境外所得時(shí)，應(yīng)再將該項(xiàng)境外所得間接負(fù)擔(dān)的稅額還原計(jì)算，即該境外股息、紅利所得應(yīng)為境外股息、紅利稅后凈所得與就該項(xiàng)所得直接繳納和間接負(fù)擔(dān)的稅額之和（參見示例七）。
對(duì)上述稅額還原后的境外稅前所得，應(yīng)再就計(jì)算企業(yè)應(yīng)納稅所得總額時(shí)已按稅法規(guī)定扣除的有關(guān)成本費(fèi)用中與境外所得有關(guān)的部分進(jìn)行對(duì)應(yīng)調(diào)整扣除后，計(jì)算為境外應(yīng)納稅所得額。
第三條 第一款 第（一）項(xiàng)
（一）居民企業(yè)在境外投資設(shè)立不具有獨(dú)立納稅地位的分支機(jī)構(gòu)，其來源于境外的所得，以境外收入總額扣除與取得境外收入有關(guān)的各項(xiàng)合理支出后的余額為應(yīng)納稅所得額。各項(xiàng)收入、支出按企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例的有關(guān)規(guī)定確定。
　　居民企業(yè)在境外設(shè)立不具有獨(dú)立納稅地位的分支機(jī)構(gòu)取得的各項(xiàng)境外所得，無論是否匯回中國境內(nèi)，均應(yīng)計(jì)入該企業(yè)所屬納稅年度的境外應(yīng)納稅所得額。
5.本項(xiàng)規(guī)定了境外分支機(jī)構(gòu)應(yīng)納稅所得額的計(jì)算。以上所稱不具有獨(dú)立納稅地位含義參見《通知》第十三條規(guī)定。
6.由于分支機(jī)構(gòu)不具有分配利潤職能，因此，境外分支機(jī)構(gòu)取得的各項(xiàng)所得，不論是否匯回境內(nèi)，均應(yīng)當(dāng)計(jì)入所屬年度的企業(yè)應(yīng)納稅所得額。
7.境外分支機(jī)構(gòu)確認(rèn)應(yīng)納稅所得額時(shí)的各項(xiàng)收入與支出標(biāo)準(zhǔn)，須符合我國企業(yè)所得稅法相關(guān)規(guī)定。
8.根據(jù)實(shí)施條例第二十七條規(guī)定，確定與取得境外收入有關(guān)的合理的支出，應(yīng)主要考察發(fā)生支出的確認(rèn)和分?jǐn)偡椒ㄊ欠穹�合一般�?jīng)營常規(guī)和我國稅收法律規(guī)定的基本原則。企業(yè)已在計(jì)算應(yīng)納稅所得總額時(shí)扣除的，但屬于應(yīng)由各分支機(jī)構(gòu)合理分?jǐn)偟目偛抗芾碣M(fèi)等有關(guān)成本費(fèi)用應(yīng)做出合理的對(duì)應(yīng)調(diào)整分?jǐn)偂?br> 境外分支機(jī)構(gòu)合理支出范圍通常包括境外分支機(jī)構(gòu)發(fā)生的人員工資、資產(chǎn)折舊、利息、相關(guān)稅費(fèi)和應(yīng)分?jǐn)偟目倷C(jī)構(gòu)用于管理分支機(jī)構(gòu)的管理費(fèi)用等。
第三條 第一款 第（二）項(xiàng)
（二）居民企業(yè)應(yīng)就其來源于境外的股息、紅利等權(quán)益性投資收益，以及利息、租金、特許權(quán)使用費(fèi)、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)等收入，扣除按照企業(yè)所得稅法及實(shí)施條例等規(guī)定計(jì)算的與取得該項(xiàng)收入有關(guān)的各項(xiàng)合理支出后的余額為應(yīng)納稅所得額。來源于境外的股息、紅利等權(quán)益性投資收益，應(yīng)按被投資方作出利潤分配決定的日期確認(rèn)收入實(shí)現(xiàn)；來源于境外的利息、租金、特許權(quán)使用費(fèi)、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)等收入，應(yīng)按有關(guān)合同約定應(yīng)付交易對(duì)價(jià)款的日期確認(rèn)收入實(shí)現(xiàn)。
9.從境外收到的股息、紅利、利息等境外投資性所得一般表現(xiàn)為毛所得，應(yīng)對(duì)在計(jì)算企業(yè)總所得額時(shí)已做統(tǒng)一扣除的成本費(fèi)用中與境外所得有關(guān)的部分，在該境外所得中對(duì)應(yīng)調(diào)整扣除后，才能作為計(jì)算境外稅額抵免限額的境外應(yīng)納稅所得額（參見示例一）。在就境外所得計(jì)算應(yīng)對(duì)應(yīng)調(diào)整扣除的有關(guān)成本費(fèi)用時(shí)，應(yīng)對(duì)如下成本費(fèi)用（但不限于）予以特別注意：
（1）股息、紅利，應(yīng)對(duì)應(yīng)調(diào)整扣除與境外投資業(yè)務(wù)有關(guān)的項(xiàng)目研究、融資成本和管理費(fèi)用；
（2）利息，應(yīng)對(duì)應(yīng)調(diào)整扣除為取得該項(xiàng)利息而發(fā)生的相應(yīng)的融資成本和相關(guān)費(fèi)用；
（3）租金，屬于融資租賃業(yè)務(wù)的，應(yīng)對(duì)應(yīng)調(diào)整扣除其融資成本；屬于經(jīng)營租賃業(yè)務(wù)的，應(yīng)對(duì)應(yīng)調(diào)整扣除租賃物相應(yīng)的折舊或折耗；
（4）特許權(quán)使用費(fèi)，應(yīng)對(duì)應(yīng)調(diào)整扣除提供特許使用的資產(chǎn)的研發(fā)、攤銷等費(fèi)用；
（5）財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，應(yīng)對(duì)應(yīng)調(diào)整扣除被轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)的成本凈值和相關(guān)費(fèi)用。
涉及上述所得應(yīng)納稅所得額中應(yīng)包含的已間接負(fù)擔(dān)稅額的具體還原計(jì)算將在《通知》第五條、第六條項(xiàng)下說明。
10.企業(yè)應(yīng)根據(jù)實(shí)施條例第二章第二節(jié)中關(guān)于收入確認(rèn)時(shí)間的規(guī)定確認(rèn)境外所得的實(shí)現(xiàn)年度及其稅額抵免年度。
（1）企業(yè)來源于境外的股息、紅利等權(quán)益性投資收益所得，若實(shí)際收到所得的日期與境外被投資方作出利潤分配決定的日期不在同一納稅年度的，應(yīng)按被投資方作出利潤分配日所在的納稅年度確認(rèn)境外所得。
企業(yè)來源于境外的利息、租金、特許權(quán)使用費(fèi)、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)等收入，若未能在合同約定的付款日期當(dāng)年收到上述所得，仍應(yīng)按合同約定付款日期所屬的納稅年度確認(rèn)境外所得。
（2）屬于企業(yè)所得稅法第四十五條以及實(shí)施條例第一百一十七條和第一百一十八條規(guī)定情形的，應(yīng)按照有關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定確定境外所得的實(shí)現(xiàn)年度。
（3）企業(yè)收到某一納稅年度的境外所得已納稅憑證時(shí)，凡是遲于次年5月31日匯算清繳終止日的，可以對(duì)該所得境外稅額抵免追溯計(jì)算。
第三條 第一款 第（三）項(xiàng)
（三）非居民企業(yè)在境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所的，應(yīng)就其發(fā)生在境外但與境內(nèi)所設(shè)機(jī)構(gòu)、場所有實(shí)際聯(lián)系的各項(xiàng)應(yīng)稅所得，比照上述第（二）項(xiàng)的規(guī)定計(jì)算相應(yīng)的應(yīng)納稅所得額。
11.非居民企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所，在享受境外稅額抵免時(shí)，也應(yīng)就其發(fā)生在境外但與境內(nèi)所設(shè)機(jī)構(gòu)、場所有實(shí)際聯(lián)系的各項(xiàng)應(yīng)稅所得，按企業(yè)所得稅法和實(shí)施條例及《通知》、《指南》等相關(guān)稅收法規(guī)規(guī)定計(jì)算境外所得的應(yīng)納稅所得額。
第三條 第一款 第（四）項(xiàng)
（四）在計(jì)算境外應(yīng)納稅所得額時(shí)，企業(yè)為取得境內(nèi)、外所得而在境內(nèi)、境外發(fā)生的共同支出，與取得境外應(yīng)稅所得有關(guān)的、合理的部分，應(yīng)在境內(nèi)、境外（分國（地區(qū)）別，下同）應(yīng)稅所得之間，按照合理比例進(jìn)行分?jǐn)偤罂鄢��?
12.本項(xiàng)所稱共同支出，是指與取得境外所得有關(guān)但未直接計(jì)入境外所得應(yīng)納稅所得額的成本費(fèi)用支出，通常包括未直接計(jì)入境外所得的營業(yè)費(fèi)用、管理費(fèi)用和財(cái)務(wù)費(fèi)用等支出。
企業(yè)應(yīng)對(duì)在計(jì)算總所得額時(shí)已統(tǒng)一歸集并扣除的共同費(fèi)用，按境外每一國（地區(qū)）別數(shù)額占企業(yè)全部數(shù)額的下列一種比例或幾種比例的綜合比例，在每一國別的境外所得中對(duì)應(yīng)調(diào)整扣除，計(jì)算來自每一國別的應(yīng)納稅所得額。
（1）資產(chǎn)比例；
（2）收入比例；
（3）員工工資支出比例；
（4）其他合理比例。
上述分?jǐn)偙壤�確定后應(yīng)報(bào)送主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案；無合理原因不得改變。
第三條 第一款 第（五）項(xiàng)
（五）在匯總計(jì)算境外應(yīng)納稅所得額時(shí)，企業(yè)在境外同一國家（地區(qū)）設(shè)立不具有獨(dú)立納稅地位的分支機(jī)構(gòu)，按照企業(yè)所得稅法及實(shí)施條例的有關(guān)規(guī)定計(jì)算的虧損，不得抵減其境內(nèi)或他國（地區(qū)）的應(yīng)納稅所得額，但可以用同一國家（地區(qū)）其他項(xiàng)目或以后年度的所得按規(guī)定彌補(bǔ)。
13.本項(xiàng)基于分國不分項(xiàng)計(jì)算抵免的原則及其要求，對(duì)在不同國家的分支機(jī)構(gòu)發(fā)生的虧損不得相互彌補(bǔ)做出了規(guī)定，以避免出現(xiàn)同一筆虧損重復(fù)彌補(bǔ)或須進(jìn)行繁復(fù)的還原彌補(bǔ)、還原抵免的現(xiàn)象。
14.企業(yè)在同一納稅年度的境內(nèi)外所得加總為正數(shù)的，其境外分支機(jī)構(gòu)發(fā)生的虧損，由于上述結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)的限制而發(fā)生的未予彌補(bǔ)的部分（以下稱為非實(shí)際虧損額），今后在該分支機(jī)構(gòu)的結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)期限不受5年期限制（參見示例二）。即：
（1）如果企業(yè)當(dāng)期境內(nèi)外所得盈利額與虧損額加總后和為零或正數(shù)，則其當(dāng)年度境外分支機(jī)構(gòu)的非實(shí)際虧損額可無限期向后結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)；
（2）如果企業(yè)當(dāng)期境內(nèi)外所得盈利額與虧損額加總后和為負(fù)數(shù)，則以境外分支機(jī)構(gòu)的虧損額超過企業(yè)盈利額部分的實(shí)際虧損額，按企業(yè)所得稅法第十八條規(guī)定的期限進(jìn)行虧損彌補(bǔ)，未超過企業(yè)盈利額部分的非實(shí)際虧損額仍可無限期向后結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)。
企業(yè)應(yīng)對(duì)境外分支機(jī)構(gòu)的實(shí)際虧損額與非實(shí)際虧損額不同的結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)情況做好記錄。
《通知》第四條 關(guān)于可予抵免境外所得稅額的確認(rèn)
可抵免境外所得稅稅額，是指企業(yè)來源于中國境外的所得依照中國境外稅收法律以及相關(guān)規(guī)定應(yīng)當(dāng)繳納并已實(shí)際繳納的企業(yè)所得稅性質(zhì)的稅款。但不包括：
（一）按照境外所得稅法律及相關(guān)規(guī)定屬于錯(cuò)繳或錯(cuò)征的境外所得稅稅款；
（二）按照稅收協(xié)定規(guī)定不應(yīng)征收的境外所得稅稅款；
（三）因少繳或遲繳境外所得稅而追加的利息、滯納金或罰款；
（四）境外所得稅納稅人或者其利害關(guān)系人從境外征稅主體得到實(shí)際返還或補(bǔ)償?shù)木惩馑�得稅稅款�?br> （五）按照我國企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例規(guī)定，已經(jīng)免征我國企業(yè)所得稅的境外所得負(fù)擔(dān)的境外所得稅稅款；
（六）按照國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門有關(guān)規(guī)定已經(jīng)從企業(yè)境外應(yīng)納稅所得額中扣除的境外所得稅稅款。
15.可抵免的境外所得稅稅額的基本條件為：
（1）企業(yè)來源于中國境外的所得依照中國境外稅收法律以及相關(guān)規(guī)定計(jì)算而繳納的稅額；
（2）繳納的屬于企業(yè)所得稅性質(zhì)的稅額，而不拘泥于名稱。在不同的國家，對(duì)于企業(yè)所得稅的稱呼有著不同的表述，如法人所得稅、公司所得稅等。判定是否屬于企業(yè)所得稅性質(zhì)的稅額，主要看其是否是針對(duì)企業(yè)凈所得征收的稅額。
（3）限于企業(yè)應(yīng)當(dāng)繳納且已實(shí)際繳納的稅額。稅收抵免旨在解決重復(fù)征稅問題，僅限于企業(yè)應(yīng)當(dāng)繳納且已實(shí)際繳納的稅額（除另有饒讓抵免或其他規(guī)定外）。
（4）可抵免的企業(yè)所得稅稅額，若是稅收協(xié)定非適用所得稅項(xiàng)目，或來自非協(xié)定國家的所得，無法判定是否屬于對(duì)企業(yè)征收的所得稅稅額的，應(yīng)層報(bào)國家稅務(wù)總局裁定。
16. 不應(yīng)作為可抵免境外所得稅稅額的情形分析：
（1）本條第一項(xiàng)規(guī)定是指，屬于境外所得稅法律及相關(guān)規(guī)定適用錯(cuò)誤而且企業(yè)不應(yīng)繳納而錯(cuò)繳的稅額，企業(yè)應(yīng)向境外稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)予以退還，而不應(yīng)作為境外已交稅額向中國申請(qǐng)抵免企業(yè)所得稅。
（2）本條第二項(xiàng)規(guī)定是指，根據(jù)中國政府與其他國家（地區(qū)）政府簽訂的稅收協(xié)定（或安排）的規(guī)定不屬于對(duì)方國家的應(yīng)稅項(xiàng)目，卻被對(duì)方國家（地區(qū)）就其征收的企業(yè)所得稅，對(duì)此，企業(yè)應(yīng)向征稅國家申請(qǐng)退還不應(yīng)征收的稅額；該項(xiàng)稅額還應(yīng)包括，企業(yè)就境外所得在來源國納稅時(shí)適用稅率高于稅收協(xié)定限定稅率所多繳納的所得稅稅額。
（3）本條第四項(xiàng)規(guī)定是指，如果有關(guān)國家為了實(shí)現(xiàn)特定目標(biāo)而規(guī)定不同形式和程度的稅收優(yōu)惠，并采取征收后由政府予以返還或補(bǔ)償方式退還的已繳稅額，對(duì)此，企業(yè)應(yīng)從其境外所得可抵免稅額中剔除該相應(yīng)部分。
（4）本條第五項(xiàng)規(guī)定是指，如果我國稅收法律法規(guī)做出對(duì)某項(xiàng)境外所得給予免稅優(yōu)惠規(guī)定，企業(yè)取得免征我國企業(yè)所得稅的境外所得的，該項(xiàng)所得的應(yīng)納稅所得額及其繳納的境外所得稅額均應(yīng)從計(jì)算境外所得稅額抵免的境外應(yīng)納稅所得額和境外已納稅額中減除。
（5）本條第六項(xiàng)規(guī)定是指，如果我國稅法規(guī)定就一項(xiàng)境外所得的已納所得稅額僅作為費(fèi)用從該項(xiàng)境外所得額中扣除的，就該項(xiàng)所得及其繳納的境外所得稅額不應(yīng)再納入境外稅額抵免計(jì)算。
17.企業(yè)取得的境外所得已直接繳納和間接負(fù)擔(dān)的稅額為人民幣以外貨幣的，在以人民幣計(jì)算可予抵免的境外稅額時(shí)，凡企業(yè)記賬本位幣為人民幣的，應(yīng)按企業(yè)就該項(xiàng)境外所得記入賬內(nèi)時(shí)使用的人民幣匯率進(jìn)行換算；凡企業(yè)以人民幣以外其他貨幣作為記賬本位幣的，應(yīng)統(tǒng)一按實(shí)現(xiàn)該項(xiàng)境外所得對(duì)應(yīng)的我國納稅年度最后一日的人民幣匯率中間價(jià)進(jìn)行換算。
《通知》第五條 關(guān)于境外所得間接負(fù)擔(dān)稅額的計(jì)算
居民企業(yè)在按照企業(yè)所得稅法第二十四條規(guī)定用境外所得間接負(fù)擔(dān)的稅額進(jìn)行稅收抵免時(shí)，其取得的境外投資收益實(shí)際間接負(fù)擔(dān)的稅額，是指根據(jù)直接或者間接持股方式合計(jì)持股20%以上（含20%，下同）的規(guī)定層級(jí)的外國企業(yè)股份，由此應(yīng)分得的股息、紅利等權(quán)益性投資收益中，從最低一層外國企業(yè)起逐層計(jì)算的屬于由上一層企業(yè)負(fù)擔(dān)的稅額，其計(jì)算公式如下：
　　本層企業(yè)所納稅額屬于由一家上一層企業(yè)負(fù)擔(dān)的稅額＝（本層企業(yè)就利潤和投資收益所實(shí)際繳納的稅額+符合本通知規(guī)定的由本層企業(yè)間接負(fù)擔(dān)的稅額）×本層企業(yè)向一家上一層企業(yè)分配的股息（紅利）÷本層企業(yè)所得稅后利潤額。
18.本條規(guī)定了境外所得間接負(fù)擔(dān)的符合《通知》第六條規(guī)定條件的下層企業(yè)稅額的計(jì)算方式及公式（參見示例三），公式中：
（1）本層企業(yè)是指實(shí)際分配股息（紅利）的境外被投資企業(yè)；
（2）本層企業(yè)就利潤和投資收益所實(shí)際繳納的稅額是指，本層企業(yè)按所在國稅法就利潤繳納的企業(yè)所得稅和在被投資方所在國就分得的股息等權(quán)益性投資收益被源泉扣繳的預(yù)提所得稅；
（3）符合《通知》規(guī)定的由本層企業(yè)間接負(fù)擔(dān)的稅額是指該層企業(yè)由于從下一層企業(yè)分回股息（紅利）而間接負(fù)擔(dān)的由下一層企業(yè)就其利潤繳納的企業(yè)所得稅稅額；
（4）本層企業(yè)向一家上一層企業(yè)分配的股息（紅利）是指該層企業(yè)向上一層企業(yè)實(shí)際分配的扣繳預(yù)提所得稅前的股息（紅利）數(shù)額；
（5）本層企業(yè)所得稅后利潤額是指該層企業(yè)實(shí)現(xiàn)的利潤總額減去就其利潤實(shí)際繳納的企業(yè)所得稅后的余額；
19.每一層企業(yè)從其持股的下一層企業(yè)在一個(gè)年度中分得的股息（紅利），若是由該下一層企業(yè)不同年度的稅后未分配利潤組成，則應(yīng)按該股息（紅利）對(duì)應(yīng)的每一年度未分配利潤，分別計(jì)算就該項(xiàng)分配利潤所間接負(fù)擔(dān)的稅額；按各年度計(jì)算的間接負(fù)擔(dān)稅額之和，即為取得股息（紅利）的企業(yè)該一個(gè)年度中分得的股息（紅利）所得所間接負(fù)擔(dān)的所得稅額。
20.境外第二層及以下層級(jí)企業(yè)歸屬不同國家的，在計(jì)算居民企業(yè)負(fù)擔(dān)境外稅額時(shí)，均以境外第一層企業(yè)所在國（地區(qū)）為國別劃分進(jìn)行歸集計(jì)算，而不論該第一層企業(yè)的下層企業(yè)歸屬何國（地區(qū)）。
《通知》第六條 關(guān)于適用間接抵免的外國企業(yè)持股比例的計(jì)算
除國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，按照實(shí)施條例第八十條規(guī)定由居民企業(yè)直接或者間接持有20%以上股份的外國企業(yè)，限于符合以下持股方式的三層外國企業(yè)：
第一層:單一居民企業(yè)直接持有20%以上股份的外國企業(yè)；
第二層:單一第一層外國企業(yè)直接持有20%以上股份，且由單一居民企業(yè)直接持有或通過一個(gè)或多個(gè)符合本條規(guī)定持股條件的外國企業(yè)間接持有總和達(dá)到20%以上股份的外國企業(yè)；
第三層:單一第二層外國企業(yè)直接持有20%以上股份，且由單一居民企業(yè)直接持有或通過一個(gè)或多個(gè)符合本條規(guī)定持股條件的外國企業(yè)間接持有總和達(dá)到20%以上股份的外國企業(yè)。
21.本條所述符合規(guī)定的“持股條件”是指，各層企業(yè)直接持股、間接持股以及為計(jì)算居民企業(yè)間接持股總和比例的每一個(gè)單一持股，均應(yīng)達(dá)到20%的持股比例（參見示例四、五）。
《通知》第七條 關(guān)于稅收饒讓抵免的應(yīng)納稅額的確定
居民企業(yè)從與我國政府訂立稅收協(xié)定（或安排）的國家（地區(qū)）取得的所得，按照該國（地區(qū)）稅收法律享受了免稅或減稅待遇，且該免稅或減稅的數(shù)額按照稅收協(xié)定規(guī)定應(yīng)視同已繳稅額在中國的應(yīng)納稅額中抵免的，該免稅或減稅數(shù)額可作為企業(yè)實(shí)際繳納的境外所得稅額用于辦理稅收抵免。
22.我國企業(yè)所得稅法目前尚未單方面規(guī)定稅收饒讓抵免，但我國與有關(guān)國家簽訂的稅收協(xié)定規(guī)定有稅收饒讓抵免安排，本條對(duì)此進(jìn)行了重申。居民企業(yè)從與我國訂立稅收協(xié)定（或安排）的對(duì)方國家取得所得，并按該國稅收法律享受了免稅或減稅待遇，且該所得已享受的免稅或減稅數(shù)額按照稅收協(xié)定（或安排）規(guī)定應(yīng)視同已繳稅額在我國應(yīng)納稅額中抵免的，經(jīng)企業(yè)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)，可在其申報(bào)境外所得稅額時(shí)視為已繳稅額（參見示例六）。
23.稅收饒讓抵免應(yīng)區(qū)別下列情況進(jìn)行計(jì)算：
（1）稅收協(xié)定規(guī)定定率饒讓抵免的，饒讓抵免稅額為按該定率計(jì)算的應(yīng)納境外所得稅額超過實(shí)際繳納的境外所得稅額的數(shù)額；
（2）稅收協(xié)定規(guī)定列舉一國稅收優(yōu)惠額給予饒讓抵免的，饒讓抵免稅額為按協(xié)定國家（地區(qū)）稅收法律規(guī)定稅率計(jì)算的應(yīng)納所得稅額超過實(shí)際繳納稅額的數(shù)額，即實(shí)際稅收優(yōu)惠額。
24.境外所得采用《通知》第十條規(guī)定的簡易辦法計(jì)算抵免額的，不適用饒讓抵免。
25.企業(yè)取得的境外所得根據(jù)來源國稅收法律法規(guī)不判定為所在國應(yīng)稅所得，而按中國稅收法律法規(guī)規(guī)定屬于應(yīng)稅所得的，不屬于稅收饒讓抵免范疇，應(yīng)全額按中國稅收法律法規(guī)規(guī)定繳納企業(yè)所得稅。
《通知》第八條 關(guān)于抵免限額的計(jì)算
企業(yè)應(yīng)按照企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例和本通知的有關(guān)規(guī)定分國（地區(qū)）別計(jì)算境外稅額的抵免限額。
某國（地區(qū)）所得稅抵免限額＝中國境內(nèi)、境外所得依照企業(yè)所得稅法及實(shí)施條例的規(guī)定計(jì)算的應(yīng)納稅總額×來源于某國(地區(qū))的應(yīng)納稅所得額÷中國境內(nèi)、境外應(yīng)納稅所得總額。
據(jù)以計(jì)算上述公式中“中國境內(nèi)、境外所得依照企業(yè)所得稅法及實(shí)施條例的規(guī)定計(jì)算的應(yīng)納稅總額”的稅率，除國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，應(yīng)為企業(yè)所得稅法第四條第一款規(guī)定的稅率。
企業(yè)按照企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例和本通知的有關(guān)規(guī)定計(jì)算的當(dāng)期境內(nèi)、境外應(yīng)納稅所得總額小于零的，應(yīng)以零計(jì)算當(dāng)期境內(nèi)、境外應(yīng)納稅所得總額，其當(dāng)期境外所得稅的抵免限額也為零。
26.中國境內(nèi)外所得依照企業(yè)所得稅法及實(shí)施條例的規(guī)定計(jì)算的應(yīng)納稅總額的稅率是25%，即使企業(yè)境內(nèi)所得按稅收法規(guī)規(guī)定享受企業(yè)所得稅優(yōu)惠的，在進(jìn)行境外所得稅額抵免限額計(jì)算中的中國境內(nèi)、外所得應(yīng)納稅總額所適用的稅率也應(yīng)為25%。今后若國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定境外所得與境內(nèi)所得享受相同企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的，應(yīng)按有關(guān)優(yōu)惠政策的適用稅率或稅收負(fù)擔(dān)率計(jì)算其應(yīng)納稅總額和抵免限額；簡便計(jì)算，也可以按該境外應(yīng)納稅所得額直接乘以其實(shí)際適用的稅率或稅收負(fù)擔(dān)率得出抵免限額（參見示例七）。
27.若企業(yè)境內(nèi)所得為虧損，境外所得為盈利，且企業(yè)已使用同期境外盈利全部或部分彌補(bǔ)了境內(nèi)虧損，則境內(nèi)已用境外盈利彌補(bǔ)的虧損不得再用以后年度境內(nèi)盈利重復(fù)彌補(bǔ)。由此，在計(jì)算境外所得抵免限額時(shí)，形成當(dāng)期境內(nèi)、外應(yīng)納稅所得總額小于零的，應(yīng)以零計(jì)算當(dāng)期境內(nèi)、外應(yīng)納稅所得總額，其當(dāng)期境外所得稅的抵免限額也為零。上述境外盈利在境外已納的可予抵免但未能抵免的稅額可以在以后5個(gè)納稅年度內(nèi)進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)抵免（參見示例八）。
28.如果企業(yè)境內(nèi)為虧損，境外盈利分別來自多個(gè)國家，則彌補(bǔ)境內(nèi)虧損時(shí)，企業(yè)可以自行選擇彌補(bǔ)境內(nèi)虧損的境外所得來源國家（地區(qū)）順序。
《通知》第九條 關(guān)于實(shí)際抵免境外稅額的計(jì)算
在計(jì)算實(shí)際應(yīng)抵免的境外已繳納和間接負(fù)擔(dān)的所得稅稅額時(shí)，企業(yè)在境外一國（地區(qū)）當(dāng)年繳納和間接負(fù)擔(dān)的符合規(guī)定的所得稅稅額低于所計(jì)算的該國（地區(qū)）抵免限額的，應(yīng)以該項(xiàng)稅額作為境外所得稅抵免額從企業(yè)應(yīng)納稅總額中據(jù)實(shí)抵免；超過抵免限額的，當(dāng)年應(yīng)以抵免限額作為境外所得稅抵免額進(jìn)行抵免，超過抵免限額的余額允許從次年起在連續(xù)五個(gè)納稅年度內(nèi)，用每年度抵免限額抵免當(dāng)年應(yīng)抵稅額后的余額進(jìn)行抵補(bǔ)。
29.本條規(guī)定了企業(yè)在境外一國（地區(qū)）當(dāng)年繳納和間接負(fù)擔(dān)的符合規(guī)定的企業(yè)所得稅稅額的具體抵免方法，即企業(yè)每年應(yīng)分國（地區(qū)）別在抵免限額內(nèi)據(jù)實(shí)抵免境外所得稅額，超過抵免限額的部分可在以后連續(xù)5個(gè)納稅年度延續(xù)抵免；企業(yè)當(dāng)年境外一國（地區(qū)）可抵免稅額中既有屬于當(dāng)年已直接繳納或間接負(fù)擔(dān)的境外所得稅額，又有以前年度結(jié)轉(zhuǎn)的未逾期可抵免稅額時(shí)，應(yīng)首先抵免當(dāng)年已直接繳納或間接負(fù)擔(dān)的境外所得稅額后，抵免限額有余額的，可再抵免以前年度結(jié)轉(zhuǎn)的未逾期可抵免稅額，仍抵免不足的，繼續(xù)向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)（參見示例九）。
30.企業(yè)申報(bào)抵免境外所得稅收（包括按照《通知》第十條規(guī)定的簡易辦法進(jìn)行的抵免）時(shí)應(yīng)向其主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提交如下書面資料：
（1）與境外所得相關(guān)的完稅證明或納稅憑證（原件或復(fù)印件）。
（2）不同類型的境外所得申報(bào)稅收抵免還需分別提供：
①取得境外分支機(jī)構(gòu)的營業(yè)利潤所得需提供境外分支機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)報(bào)表；境外分支機(jī)構(gòu)所得依照中國境內(nèi)企業(yè)所得稅法及實(shí)施條例的規(guī)定計(jì)算的應(yīng)納稅額的計(jì)算過程及說明資料；具有資質(zhì)的機(jī)構(gòu)出具的有關(guān)分支機(jī)構(gòu)審計(jì)報(bào)告等；
②取得境外股息、紅利所得需提供集團(tuán)組織架構(gòu)圖；被投資公司章程復(fù)印件；境外企業(yè)有權(quán)決定利潤分配的機(jī)構(gòu)作出的決定書等；
③取得境外利息、租金、特許權(quán)使用費(fèi)、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)等所得需提供依照中國境內(nèi)企業(yè)所得稅法及實(shí)施條例規(guī)定計(jì)算的應(yīng)納稅額的資料及計(jì)算過程；項(xiàng)目合同復(fù)印件等。
（3）申請(qǐng)享受稅收饒讓抵免的還需提供：
①本企業(yè)及其直接或間接控制的外國企業(yè)在境外所獲免稅及減稅的依據(jù)及證明或有關(guān)審計(jì)報(bào)告披露該企業(yè)享受的優(yōu)惠政策的復(fù)印件；
②企業(yè)在其直接或間接控制的外國企業(yè)的參股比例等情況的證明復(fù)印件；
③間接抵免稅額或者饒讓抵免稅額的計(jì)算過程；
④由本企業(yè)直接或間接控制的外國企業(yè)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資料。
（4）采用簡易辦法計(jì)算抵免限額的還需提供：
①取得境外分支機(jī)構(gòu)的營業(yè)利潤所得需提供企業(yè)申請(qǐng)及有關(guān)情況說明；來源國（地區(qū)）政府機(jī)關(guān)核發(fā)的具有納稅性質(zhì)的憑證和證明復(fù)印件；
②取得符合境外稅額間接抵免條件的股息所得需提供企業(yè)申請(qǐng)及有關(guān)情況說明；符合企業(yè)所得稅法第二十四條條件的有關(guān)股權(quán)證明的文件或憑證復(fù)印件。
（5）主管稅務(wù)機(jī)關(guān)要求提供的其它資料。
以上提交備案資料使用非中文的，企業(yè)應(yīng)同時(shí)提交中文譯本復(fù)印件。
上述資料已向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供的，可不再提供；上述資料若有變更的，須重新提供；復(fù)印件須注明與原件一致，譯本須注明與原本無異義，并加蓋企業(yè)公章。
31.稅務(wù)機(jī)關(guān)、企業(yè)在年度企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)，應(yīng)對(duì)結(jié)轉(zhuǎn)以后年度抵免的境外所得稅額分國別（地區(qū)）建立臺(tái)賬管理，準(zhǔn)確填寫逐年抵免情況。
（1） 臺(tái)賬表式：
境外所得稅額結(jié)轉(zhuǎn)抵免管理臺(tái)賬
企業(yè)名稱：
所得來源國別（地區(qū)）： 金額單位：人民幣（列至角分）
行次 本年度未抵免稅額 五年期結(jié)轉(zhuǎn)抵扣額及余額
稅額所屬年度 未抵免額 第一年 第二年 第三年 第四年 第五年
抵免額 余額 抵免額 余額 抵免額 余額 抵免額 余額 抵免額 不得再結(jié)轉(zhuǎn)額

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（2）管理臺(tái)賬的編制說明：
填報(bào)以前年度境外所得已納稅額未抵免部分的結(jié)轉(zhuǎn)、抵扣情況。
①按分國不分項(xiàng)填報(bào)結(jié)轉(zhuǎn)抵扣額的境外所得稅在各年的抵扣情況；
②本年度未抵免稅額：填報(bào)稅額所屬年度未抵免結(jié)轉(zhuǎn)以后年度抵扣的稅額；
③五年結(jié)轉(zhuǎn)抵扣額：填報(bào)按規(guī)定用本期稅額扣除限額的余額抵扣以前年度結(jié)轉(zhuǎn)的稅額及抵扣后的余額；
《通知》第十條 關(guān)于簡易辦法計(jì)算抵免
（一）企業(yè)從境外取得營業(yè)利潤所得以及符合境外稅額間接抵免條件的股息所得，雖有所得來源國（地區(qū)）政府機(jī)關(guān)核發(fā)的具有納稅性質(zhì)的憑證或證明，但因客觀原因無法真實(shí)、準(zhǔn)確地確認(rèn)應(yīng)當(dāng)繳納并已經(jīng)實(shí)際繳納的境外所得稅稅額的，除就該所得直接繳納及間接負(fù)擔(dān)的稅額在所得來源國（地區(qū)）的實(shí)際有效稅率低于我國企業(yè)所得稅法第四條第一款規(guī)定稅率50%以上的外，可按境外應(yīng)納稅所得額的12.5%作為抵免限額，企業(yè)按該國（地區(qū)）稅務(wù)機(jī)關(guān)或政府機(jī)關(guān)核發(fā)具有納稅性質(zhì)憑證或證明的金額，其不超過抵免限額的部分，準(zhǔn)予抵免；超過的部分不得抵免。
　　屬于本款規(guī)定以外的股息、利息、租金、特許權(quán)使用費(fèi)、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)等投資性所得，均應(yīng)按本通知的其他規(guī)定計(jì)算境外稅額抵免。
（二）企業(yè)從境外取得營業(yè)利潤所得以及符合境外稅額間接抵免條件的股息所得，凡就該所得繳納及間接負(fù)擔(dān)的稅額在所得來源國（地區(qū)）的法定稅率且其實(shí)際有效稅率明顯高于我國的，可直接以按本通知規(guī)定計(jì)算的境外應(yīng)納稅所得額和我國企業(yè)所得稅法規(guī)定的稅率計(jì)算的抵免限額作為可抵免的已在境外實(shí)際繳納的企業(yè)所得稅稅額。具體國家（地區(qū)）名單見附件。財(cái)政部、國家稅務(wù)總局可根據(jù)實(shí)際情況適時(shí)對(duì)名單進(jìn)行調(diào)整。
　　屬于本款規(guī)定以外的股息、利息、租金、特許權(quán)使用費(fèi)、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)等投資性所得，均應(yīng)按本通知的其他規(guī)定計(jì)算境外稅額抵免。
32.采用簡易辦法也須遵循“分國不分項(xiàng)”原則。
33.本條第一項(xiàng)中“從所得來源國（地區(qū)）政府機(jī)關(guān)取得具有納稅性質(zhì)的憑證或證明”是指向境外所在國家政府實(shí)際繳納了具有綜合稅額（含企業(yè)所得稅）性質(zhì)的款項(xiàng)的有效憑證。
34.本條第二項(xiàng)中“實(shí)際有效稅率”是指實(shí)際繳納或負(fù)擔(dān)的企業(yè)所得稅稅額與應(yīng)納稅所得額的比率。
法定稅率且實(shí)際有效稅率明顯高于我國（稅率）的國家，由財(cái)政部和國家稅務(wù)總局列名單公布；各地稅務(wù)機(jī)關(guān)不能自行作出判定，發(fā)現(xiàn)名單所列國家抵免異常的，應(yīng)立即向國家稅務(wù)總局報(bào)告。
35.本條第一項(xiàng)和第二項(xiàng)中 “屬于本款規(guī)定以外的股息、利息、租金、特許權(quán)使用費(fèi)、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)等投資性所得”是指，居民企業(yè)從境外未達(dá)到直接持股20%條件的境外子公司取得的股息所得，以及取得利息、租金、特許權(quán)使用費(fèi)、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)等所得，向所得來源國直接繳納的預(yù)提所得稅額，應(yīng)按《通知》有關(guān)直接抵免的規(guī)定正常計(jì)算抵免。
《通知》第十一條 關(guān)于境外分支機(jī)構(gòu)與我國對(duì)應(yīng)納稅年度的確定
企業(yè)在境外投資設(shè)立不具有獨(dú)立納稅地位的分支機(jī)構(gòu)，其計(jì)算生產(chǎn)、經(jīng)營所得的納稅年度與我國規(guī)定的納稅年度不一致的，與我國納稅年度當(dāng)年度相對(duì)應(yīng)的境外納稅年度，應(yīng)為在我國有關(guān)納稅年度中任何一日結(jié)束的境外納稅年度。
　　企業(yè)取得上款以外的境外所得實(shí)際繳納或間接負(fù)擔(dān)的境外所得稅，應(yīng)在該項(xiàng)境外所得實(shí)現(xiàn)日所在的我國對(duì)應(yīng)納稅年度的應(yīng)納稅額中計(jì)算抵免。
36.企業(yè)就其在境外設(shè)立的不具有獨(dú)立納稅地位的分支機(jī)構(gòu)每一納稅年度的營業(yè)利潤，計(jì)入企業(yè)當(dāng)年度應(yīng)納稅所得總額時(shí)，如果分支機(jī)構(gòu)所在國納稅年度的規(guī)定與我國規(guī)定的納稅年度不一致的，在確定該分支機(jī)構(gòu)境外某一年度的稅額如何對(duì)應(yīng)我國納稅年度進(jìn)行抵免時(shí)，境外分支機(jī)構(gòu)按所在國規(guī)定計(jì)算生產(chǎn)經(jīng)營所得的納稅年度與其境內(nèi)總機(jī)構(gòu)納稅年度相對(duì)應(yīng)的納稅年度，應(yīng)為該境外分支機(jī)構(gòu)所在國納稅年度結(jié)束日所在的我國納稅年度（參見示例十）。
37.企業(yè)取得境外股息所得實(shí)現(xiàn)日為被投資方做出利潤分配決定的日期，不論該利潤分配是否包括以前年度未分配利潤，均應(yīng)作為該股息所得實(shí)現(xiàn)日所在的我國納稅年度所得計(jì)算抵免（參見示例十一）。
《通知》第十二條 關(guān)于境外所得稅抵免時(shí)應(yīng)納所得稅額的計(jì)算
企業(yè)抵免境外所得稅額后實(shí)際應(yīng)納所得稅額的計(jì)算公式為：
　　企業(yè)實(shí)際應(yīng)納所得稅額=企業(yè)境內(nèi)外所得應(yīng)納稅總額-企業(yè)所得稅減免、抵免優(yōu)惠稅額-境外所得稅抵免額。
38.公式中抵免優(yōu)惠稅額是指按企業(yè)所得稅法第三十四條規(guī)定，企業(yè)購置用于環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水、安全生產(chǎn)等專用設(shè)備的投資額，可以按一定比例實(shí)行稅額抵免。
境外所得稅抵免額是指按照《通知》和《指南》計(jì)算的境外所得稅額在抵免限額內(nèi)實(shí)際可以抵免的稅額。
《通知》第十三條 關(guān)于不具有獨(dú)立納稅地位的定義
本通知所稱不具有獨(dú)立納稅地位，是指根據(jù)企業(yè)設(shè)立地法律不具有獨(dú)立法人地位或者按照稅收協(xié)定規(guī)定不認(rèn)定為對(duì)方國家（地區(qū)）的稅收居民。
39.企業(yè)居民身份的判定，一般以國內(nèi)法為準(zhǔn)。如果一個(gè)企業(yè)同時(shí)被中國和其他國家認(rèn)定為居民（即雙重居民），應(yīng)按中國與該國之間稅收協(xié)定（或安排）的規(guī)定執(zhí)行。
40.不具有獨(dú)立納稅地位的境外分支機(jī)構(gòu)特別包括企業(yè)在境外設(shè)立的分公司、代表處、辦事處、聯(lián)絡(luò)處，以及在境外提供勞務(wù)、被勞務(wù)發(fā)生地國家（地區(qū)）認(rèn)定為負(fù)有企業(yè)所得稅納稅義務(wù)的營業(yè)機(jī)構(gòu)和場所等。
《通知》第十四條 關(guān)于來源于港、澳、臺(tái)地區(qū)的所得
企業(yè)取得來源于中國香港、澳門、臺(tái)灣地區(qū)的應(yīng)稅所得，參照本通知執(zhí)行。
《通知》第十五條 關(guān)于稅收協(xié)定優(yōu)先原則的適用
中華人民共和國政府同外國政府訂立的有關(guān)稅收的協(xié)定與本通知有不同規(guī)定的，依照協(xié)定的規(guī)定辦理。
41.本條所稱有關(guān)稅收的協(xié)定包括，內(nèi)地與中國香港、澳門地區(qū)等簽訂的相關(guān)稅收安排。
《通知》第十六條 關(guān)于執(zhí)行日期
本通知自2008年1月1日起執(zhí)行。
42.《通知》雖然于2009年12月發(fā)布，但仍屬于對(duì)執(zhí)行企業(yè)所得稅法及實(shí)施條例的解釋，因此，與企業(yè)所得稅法及實(shí)施條例的執(zhí)行日期一致。
《通知》附件：法定稅率明顯高于我國的境外所得來源國（地區(qū)）名單
美國、阿根廷、布隆迪、喀麥隆、古巴、法國、日本、摩洛哥、巴基斯坦、贊比亞、科威特、孟加拉國、敘利亞、約旦、老撾。
43.此類國家（地區(qū)）名單，由財(cái)政部和國家稅務(wù)總局適時(shí)調(diào)整。


附示例


示例一 ：來源于境外利息收入的應(yīng)納稅所得額的計(jì)算
中國A銀行向甲國某企業(yè)貸出500萬元，合同約定的利率為5%。2009年A銀行收到甲國企業(yè)就應(yīng)付利息25萬元扣除已在甲國扣繳的預(yù)提所得稅2.5萬元（預(yù)提所得稅稅率為10%）后的22.5萬元稅后利息。A銀行應(yīng)納稅所得總額為1000萬元，已在應(yīng)納稅所得總額中扣除的該筆境外貸款的融資成本為本金的4%。分析并計(jì)算該銀行應(yīng)納稅所得總額中境外利息收入的應(yīng)納稅所得額：
來源于境外利息收入的應(yīng)納稅所得額，應(yīng)為已繳納境外預(yù)提所得稅前的就合同約定的利息收入總額，再對(duì)應(yīng)調(diào)整扣除相關(guān)籌資成本費(fèi)用等。
境外利息收入總額＝稅后利息22.5＋已扣除稅額2.5＝25萬元
對(duì)應(yīng)調(diào)整扣除相關(guān)成本費(fèi)用后的應(yīng)納稅所得額＝25－500×4%＝5萬元
該境外利息收入用于計(jì)算境外稅額抵免限額的應(yīng)納稅所得額為5萬元，應(yīng)納稅所得總額仍為1000萬元不變。
示例二：境外分支機(jī)構(gòu)虧損的彌補(bǔ)
中國居民A企業(yè)2008年度境內(nèi)外凈所得為160萬元。其中，境內(nèi)所得的應(yīng)納稅所得額為300萬元；設(shè)在甲國的分支機(jī)構(gòu)當(dāng)年度應(yīng)納稅所得額為100萬元；設(shè)在乙國的分支機(jī)構(gòu)當(dāng)年度應(yīng)納稅所得額為-300萬元；A企業(yè)當(dāng)年度從乙國取得利息所得的應(yīng)納稅所得額為60萬元。調(diào)整計(jì)算該企業(yè)當(dāng)年度境內(nèi)、外所得的應(yīng)納稅所得額如下：
（1）A企業(yè)當(dāng)年度境內(nèi)外凈所得為160萬元，但依據(jù)境外虧損不得在境內(nèi)或他國盈利中抵減的規(guī)定，其發(fā)生在乙國分支機(jī)構(gòu)的當(dāng)年度虧損額300萬元，僅可以用從該國取得的利息60萬元彌補(bǔ)，未能彌補(bǔ)的非實(shí)際虧損額240萬元，不得從當(dāng)年度企業(yè)其它盈利中彌補(bǔ)。因此，相應(yīng)調(diào)整后A企業(yè)當(dāng)年境內(nèi)、外應(yīng)納稅所得額為：
境內(nèi)應(yīng)納稅所得額=300萬元；
甲國應(yīng)納稅所得額=100萬元；
乙國應(yīng)納稅所得額=-240萬元；
A企業(yè)當(dāng)年度應(yīng)納稅所得總額=400萬元。
（2）A企業(yè)當(dāng)年度境外乙國未彌補(bǔ)的非實(shí)際虧損共240萬元，允許A企業(yè)以其來自乙國以后年度的所得無限期結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)。
示例三：間接抵免負(fù)擔(dān)稅額的計(jì)算
以示例五中居民企業(yè)A集團(tuán)公司組織架構(gòu)（如圖一所示）及其對(duì)符合間接抵免持股條件的判定結(jié)果為例，對(duì)A公司于2010年初申報(bào)的2009年度符合條件的各層公司生產(chǎn)經(jīng)營及分配股息情況，計(jì)算A公司可進(jìn)入抵免（參見例五分析）的間接負(fù)擔(dān)的境外所得稅額如下：
圖一

50% 50% 100% 100%

30% 50% 50% 50%

20% 40% 25% 15%

100%

（1）計(jì)算甲國B1及其下層各企業(yè)已納稅額中屬于A公司可予抵免的間接負(fù)擔(dān)稅額：
①C1公司及其對(duì)D公司20%持股稅額的計(jì)算
由于C1不符合A公司的間接抵免條件，因此，其就利潤所納稅額及其按持有D公司20%股份而分得股息直接繳納的預(yù)提所得稅及該股息所包含的D公司稅額，均不應(yīng)計(jì)算為由A公司可予抵免的間接負(fù)擔(dān)稅額。
②B1公司稅額的計(jì)算
B1公司符合A公司的間接抵免持股條件。B1公司應(yīng)納稅所得總額為1000萬元（假設(shè)該“應(yīng)納稅所得總額”中在B1公司所在國計(jì)算稅額抵免時(shí)已包含投資收益還原計(jì)算的間接稅額，下同），其中來自C1公司的投資收益為300萬元，按10%繳納C1公司所在國預(yù)提所得稅額為30萬元（300萬*10%），無符合抵免條件的間接稅額；
B1公司適用稅率為30%，其當(dāng)年在所在國按該國境外稅收抵免規(guī)定計(jì)算后實(shí)際繳納所在國所得稅額為210萬元；B1公司當(dāng)年稅前利潤為1000萬元，則其當(dāng)年稅后利潤為760萬元（稅前利潤1000萬-實(shí)際繳納所在國稅額210萬-繳納預(yù)提稅額30萬），且全部分配；
B1公司向A公司按其持股比例50%分配股息380萬元；
將上述數(shù)據(jù)代入《通知》第五條公式（即：本層企業(yè)所納稅額屬于由一家上一層企業(yè)負(fù)擔(dān)的稅額＝本層企業(yè)就利潤和投資收益所實(shí)際繳納的稅額+符合本通知規(guī)定的由本層企業(yè)間接負(fù)擔(dān)的稅額）×本層企業(yè)向一家上一層企業(yè)分配的股息（紅利）÷本層企業(yè)所得稅后利潤額，下同）計(jì)算，A公司就從B1公司分得股息間接負(fù)擔(dān)的可在我國應(yīng)納稅額中抵免的稅額為120萬元：
（210+30+0）*（380÷760）=120萬元
（2）計(jì)算甲國B2及其下層各企業(yè)已納稅額中屬于A公司可予抵免的間接負(fù)擔(dān)稅額：
①D公司稅額的計(jì)算
D公司符合A公司的間接抵免持股條件。D公司應(yīng)納稅所得總額和稅前會(huì)計(jì)利潤均為1250萬元，適用稅率為20%，無投資收益和繳納預(yù)提所得稅項(xiàng)目。當(dāng)年D公司在所在國繳納企業(yè)所得稅為250萬元；D公司將當(dāng)年稅后利潤1000萬元全部分配；
D公司向C2公司按其持股比例40%分配股息400萬元；
將上述數(shù)據(jù)代入《通知》第五條公式計(jì)算，D公司已納稅額屬于可由C2公司就分得股息間接負(fù)擔(dān)的稅額為100萬元：
（250+0+0）*（400÷1000）=100萬元
②C2公司稅額的計(jì)算
C2公司符合A公司的間接抵免持股條件。C2公司應(yīng)納稅所得總額為2000萬元；其中從D公司分得股息400萬元，按10%繳納D公司所在國預(yù)提所得稅額為40萬元（400萬*10%），符合條件的間接負(fù)擔(dān)下層公司稅額100萬元；
C2公司適用稅率為25%，假設(shè)其當(dāng)年享受直接和間接抵免后實(shí)際繳納所在國所得稅額為360萬元；當(dāng)年稅前利潤為2000萬元，則其稅后利潤為1600萬元（2000萬-360萬-40萬）；
C2公司將當(dāng)年稅后利潤的一半用于分配，C2公司向B2公司按其持股比例50%分配股息400萬元（1600萬*50%*50%）；同時(shí)，將該公司2008年未分配稅后利潤1600萬元（實(shí)際繳納所得稅額為400萬元，且無投資收益和繳納預(yù)提所得稅項(xiàng)目）一并分配，向B2公司按其持股比例50%分配股息800萬元（1600萬*50%）；
C2公司向B2公司按其持股比例分配股息1200萬元；
將上述數(shù)據(jù)代入《通知》第五條公式計(jì)算，C2公司已納稅額屬于可由B2公司就2009年度分得股息間接負(fù)擔(dān)的稅額共計(jì)為325萬元，其中以2009年度利潤分配股息間接負(fù)擔(dān)的稅額125萬元[（360+40+100）*（400÷1600）=125萬元]；以2008年度利潤分配股息間接負(fù)擔(dān)的稅額200萬元[（400+0+0）*（800÷1600）=200萬元]。
③B2公司稅額的計(jì)算
B2公司符合A公司的間接抵免持股條件。B2公司應(yīng)納稅所得總額為5000萬元，其中來自C2公司的投資收益為1200萬元，按10%繳納C2公司所在國預(yù)提所得稅額為120萬元（1200萬*10%），符合條件的間接負(fù)擔(dān)下層公司稅額325萬元；
B2公司適用稅率為30%，假設(shè)其當(dāng)年享受直接和間接抵免后實(shí)際繳納所在國所得稅額為1140萬元；當(dāng)年稅前利潤為5000萬元，則其稅后利潤為3740萬元（5000萬-1140萬-120萬），且全部分配；
B2公司向A公司按其持股比例50%分配股息1870萬元；
將上述數(shù)據(jù)代入《通知》第五條公式計(jì)算，A公司就從B2公司分得股息間接負(fù)擔(dān)的可在我國應(yīng)納稅額中抵免的稅額為792.5萬元：
（1140+120+325）*（1870÷3740）=792.5萬元
（3）計(jì)算乙國B3及其下層各企業(yè)已納稅額中屬于A公司可予抵免的間接負(fù)擔(dān)稅額：
①D公司稅額的計(jì)算
D公司符合A公司的間接抵免持股條件。D公司應(yīng)納稅所得總額為1250萬元，適用稅率為20%，無投資收益和繳納預(yù)提所得稅項(xiàng)目。當(dāng)年D公司在所在國繳納企業(yè)所得稅為250萬元；D公司將當(dāng)年稅后利潤1000萬元全部分配；
D公司向C3公司按其持股比例25%分配股息250萬元；
將上述數(shù)據(jù)代入《通知》第五條公式計(jì)算，D公司已納稅額屬于可由C3公司就分得股息間接負(fù)擔(dān)的稅額為62.5萬元：
（250+0+0）*（250÷1000）=62.5萬元
②C3公司稅額的計(jì)算
C3公司符合A公司的間接抵免持股條件。C3公司應(yīng)納稅所得總額為1000萬元；其中從D公司分得股息250萬元，按10%繳納D公司所在國預(yù)提所得稅額為25萬元（250萬*10%），符合條件的間接負(fù)擔(dān)下層公司稅額62.5萬元；
C3公司適用稅率為30%，假設(shè)其當(dāng)年享受直接和間接抵免后實(shí)際繳納所在國所得稅額為245萬元；當(dāng)年稅前利潤為1000萬元，則其稅后利潤為730萬元（1000萬-245萬-25萬），且全部分配；
C3公司向B3公司按其持股比例50%分配股息365萬元；
將上述數(shù)據(jù)代入《通知》第五條公式計(jì)算，C3公司已納稅額屬于可由B3公司就分得股息間接負(fù)擔(dān)的稅額為166.25萬元：
（245+25+62.5）*（365÷730）=166.25萬元
③B3公司稅額的計(jì)算
B3公司符合A公司的間接抵免持股條件。B3公司應(yīng)納稅所得總額為2000萬元，其中來自C3公司的投資收益為365萬元，按10%繳納C3公司所在國預(yù)提所得稅額為36.5萬元（365萬*10%），符合條件的間接負(fù)擔(dān)下層公司稅額166.25萬元；
B3公司適用稅率為30%，假設(shè)其當(dāng)年享受直接和間接抵免后實(shí)際繳納所在國所得稅額為463.5萬元；當(dāng)年稅前利潤為2000萬元，則其稅后利潤為1500萬元（2000萬-463.5萬-36.5萬），且全部分配；
B3公司向A公司按其持股比例100%分配股息1500萬元。
將上述數(shù)據(jù)代入《通知》第五條公式計(jì)算，A公司就從B3公司分得股息間接負(fù)擔(dān)的可在我國應(yīng)納稅額中抵免的稅額為666.25萬元：
（463.5+36.5+166.25）*（1500÷1500）=666.25萬元
（4）計(jì)算乙國B4及其下層各企業(yè)已納稅額中屬于A公司可予抵免的間接負(fù)擔(dān)稅額：
①D公司稅額的計(jì)算
D公司被C4公司持有的15%股份不符合A公司享受間接抵免的持股比例條件，因此，其所納稅額中屬于該15%股息負(fù)擔(dān)的部分不能通過C4等公司計(jì)入A公司可予抵免的間接負(fù)擔(dān)稅額。
②C4公司稅額的計(jì)算
C4公司符合A公司的間接抵免持股條件。C4公司應(yīng)納稅所得總額為1000萬元；其中從D公司分得股息150萬元，其按10%直接繳納D公司所在國的預(yù)提所得稅額15萬元（150萬*10%）屬于可計(jì)算A公司間接抵免的稅額，無符合條件的間接負(fù)擔(dān)稅額；
C4公司適用稅率為25%，假設(shè)其當(dāng)年享受直接和間接抵免后實(shí)際繳納所在國所得稅額為235萬元；當(dāng)年稅前利潤為1000萬元，則其稅后利潤為750萬元（1000萬-235萬-15萬），且全部分配；
C4公司向B4公司按其持股比例50%分配股息375萬元；
將上述數(shù)據(jù)代入《通知》第五條公式計(jì)算，C4公司已納稅額屬于可由B4公司就分得股息間接負(fù)擔(dān)的稅額為125萬元：
（235+15+0）*（375÷750）=125萬元
③B4公司稅額的計(jì)算
B4公司符合A公司的間接抵免持股條件。B4公司應(yīng)納稅所得總額為2000萬元，其中來自C4公司的投資收益為375萬元，按10%繳納C4公司所在國預(yù)提所得稅額為37.5萬元（375萬*10%），符合條件的間接負(fù)擔(dān)下層公司稅額125萬元；
B4公司適用稅率為30%，假設(shè)其當(dāng)年享受直接和間接抵免后實(shí)際繳納所在國所得稅額為462.5萬元；當(dāng)年稅前利潤為2000萬元，則其稅后利潤為1500萬元（2000萬-462.5萬-37.5萬），且全部分配；
B4公司向A公司按其持股比例100%分配股息1500萬元；
將將上述數(shù)據(jù)代入《通知》第五條公式計(jì)算，A公司就從B4公司分得股息間接負(fù)擔(dān)的可在我國應(yīng)納稅額中抵免的稅額為625萬元：
（462.5+37.5+125）*（1500÷1500）=625萬元
（5）上述計(jì)算后，A公司可適用間接抵免的境外所得及間接負(fù)擔(dān)的境外已納稅額分國為：
①可適用間接抵免的境外所得（含直接所繳預(yù)提所得稅但未含間接負(fù)擔(dān)的稅額）為5250萬元，其中：
來自甲國的境外所得為2250萬元（B1股息380萬+B2股息1870萬）；
來自乙國的境外所得為3000萬元（B3股息1500萬+B4股息1500萬）；
②可抵免的間接負(fù)擔(dān)境外已納稅額為2203.75萬元，其中：
來自甲國的可抵免間接負(fù)擔(dān)境外已納稅額為912.5萬元（間接負(fù)擔(dān)B1稅額120萬+間接負(fù)擔(dān)B2稅額792.5萬）；
來自乙國的可抵免間接負(fù)擔(dān)境外已納稅額為1291.25萬元（間接負(fù)擔(dān)B3稅額666.25萬+間接負(fù)擔(dān)B4稅額625萬）
（6）計(jì)算A公司可適用抵免的全部境外所得稅額為：
①假設(shè)上項(xiàng)境外所得在來源國均按10%稅率直接繳納境外預(yù)提所得稅合計(jì)為525萬元，其中：
繳納甲國預(yù)提所得稅為225萬元（2250萬*10%）；
繳納乙國預(yù)提所得稅為300萬元（3000萬*10%）；
②來自甲乙兩國所得的全部可抵免稅額分別為：
甲國：直接繳納225萬元+間接負(fù)擔(dān)912.5萬元=1137.5萬元
乙國：直接繳納300萬元+間接負(fù)擔(dān)1291.25萬元=1591.25萬元
示例四 ：二層持股條件的判定
中國居民A企業(yè)直接持有甲國B企業(yè)20%股份，直接持有乙國C企業(yè)16%股份，并且B企業(yè)直接持有C企業(yè)20%股份，如下圖所示：
圖二





分析：
（1）中國居民A企業(yè)直接持有甲國B企業(yè)20%股份，滿足直接持股20%（含20% ）的條件。
（2）中國居民A企業(yè)直接持有乙國C企業(yè)16%股份，間接持有乙國C企業(yè)股份＝20%×20%＝4%，由于A企業(yè)直接持有C企業(yè)的股份不足20%，故不能計(jì)入A企業(yè)對(duì)C企業(yè)直接持股或間接持股的總和比例之中。因此，C企業(yè)未滿足居民企業(yè)通過一個(gè)或多個(gè)符合規(guī)定持股條件的外國企業(yè)間接持有總和達(dá)到20%以上股份的外國企業(yè)的規(guī)定。
示例五 ：多層持股條件的綜合判定
中國居民企業(yè)A分別控股了四家公司甲國B1、甲國B2、乙國B3、乙國B4，持股比例分別為50%、50%、100%、100%；B1持有丙國C1公司30%股份，B2持有丙國C2公司50%股份，B3持有丁國C3公司50%股份，B4持有丁國C4公司50%股份；C1、C2、C3、C4分別持有戊國D公司20%、40%、25%、15%股份；D公司持有戊國E公司100%股份。圖示如下：
圖三

50% 50% 100% 100%

30% 50% 50% 50%

20% 40% 25% 15%

100%

注：…虛線內(nèi)為判定符合間接持股條件的公司及可就分配的股息計(jì)算間接抵免稅額的所持股份。
（1）B層各公司間接抵免持股條件的判定：
B1、B2、B3、B4公司分別直接被A公司控股50%、50%、100%、100%，均符合間接抵免第一層公司的持股條件。
（2）C層各公司間接抵免持股條件的判定：
①C1公司雖然被符合條件的上一層公司B1控股30%，但僅受居民企業(yè)A間接控股15%（50%*30%），因此，屬于不符合間接抵免持股條件的公司（但如果協(xié)定的規(guī)定為10%，則符合間接抵免條件）；
②C2公司被符合條件的上一層公司B2控股50%，且被居民企業(yè)A間接控股達(dá)到25%（50%*50%），因此，屬于符合間接抵免持股條件的公司；
③C3公司被符合條件的上一層公司B3控股50%，且被居民企業(yè)A間接控股達(dá)到50%（100%*50%），因此，屬于符合間接抵免持股條件的公司；
④C4公司情形與C3公司相同，屬于符合間接抵免持股條件的公司。
（3）D公司間接抵免持股條件的判定：
①雖然D公司被C1控股達(dá)到了20%，但由于C1屬于不符合持股條件的公司，所以，C1對(duì)D公司的20%持股也不得再計(jì)入D公司間接抵免持股條件的范圍，來源于D公司20%部分的所得的已納稅額不能進(jìn)入居民企業(yè)A的抵免范疇；
②D公司被C2控股達(dá)到40%，但被A通過符合條件的B2、C2間接持股僅10%，未達(dá)到20%，因此，還不能由此判定D是否符合間接抵免條件；
③D公司被C3控股達(dá)到25%，且由A通過符合條件的B3、C3間接控股達(dá)12.5%（100%*50%*25%），加上A通過B2、C2的間接控股10%，間接控股總和達(dá)到22.5%。因此， D公司符合間接抵免條件，其所納稅額中屬于向C2和C3公司分配的65%股息所負(fù)擔(dān)的部分，可進(jìn)入A公司的間接抵免范疇。
④D公司被C4控股15%，雖然C4自身為符合持股條件的公司，但其對(duì)D公司的持股不符合直接控股達(dá)20%的持股條件。因此，該C4公司對(duì)D公司15%的持股，不能計(jì)入居民企業(yè)A對(duì)D公司符合條件的間接持股總和之中；同時(shí)， D公司所納稅額中屬于向C4公司按其持股15%分配的股息所負(fù)擔(dān)的部分,也不能進(jìn)入居民企業(yè)A的間接抵免范疇。
（4）E公司間接抵免持股條件的判定：
居民企業(yè)A通過其它公司對(duì)E的間接控制由于超過了三層（居民企業(yè)A→B2（B3）→C2（C3）→D→E，E公司處于向下四層），因此，E公司不能納入A公司的間接抵免范疇；即使D公司和E公司在戊國實(shí)行集團(tuán)合并（匯總）納稅，D公司就E公司所得所匯總繳納的稅額部分，也須在計(jì)算A公司間接負(fù)擔(dān)稅額時(shí)在D公司合并（匯總）稅額中扣除。
示例六 ：稅收饒讓抵免的計(jì)算
中國居民企業(yè)A公司，在甲國投資設(shè)立了B公司，甲國政府為鼓勵(lì)境外投資，對(duì)B公司第一個(gè)獲利年度實(shí)施了企業(yè)所得稅免稅。按甲國的稅法規(guī)定，企業(yè)所得稅稅率為20% 。A公司獲得了B公司免稅年度分得的利潤2000萬元。根據(jù)中國和甲國政府簽訂稅收協(xié)定規(guī)定，中國居民從甲國取得的所得，按照協(xié)定規(guī)定在甲國繳納的稅額可以在對(duì)居民征收的中國稅收中抵免。所繳納的稅額包括假如沒有按照該締約國給予減免稅或其他稅收優(yōu)惠而本應(yīng)繳納的稅額。所繳納的甲國稅收應(yīng)包括相當(dāng)于所放棄的甲國稅收的數(shù)額。計(jì)算如下：
A公司在計(jì)算繳納企業(yè)所得稅時(shí)，B公司的免稅額＝2000×20%＝400萬元，應(yīng)計(jì)算為由A公司抵免的間接負(fù)擔(dān)的境外稅額。
示例七 ：抵免限額的計(jì)算
以示例三中對(duì)居民企業(yè)A公司已確定的可予計(jì)算間接抵免的境外所得及稅額為例，假設(shè)A公司申報(bào)的境內(nèi)外所得總額為15796.25萬元，其中取得境外股息所得為5250萬元（已還原向境外直接繳納10%的預(yù)提所得稅525萬元，但未含應(yīng)還原計(jì)算的境外間接負(fù)擔(dān)的稅額，見示例三），其中甲國2250萬元，乙國3000萬元；同時(shí)假設(shè)A公司用于管理四個(gè)B子公司的管理費(fèi)合計(jì)為433.75萬元，其中用于甲國B1、B2公司的管理費(fèi)用為184.5萬元，用于乙國B3、B4公司的管理費(fèi)用為249.25萬元。應(yīng)在計(jì)算來自兩個(gè)國家四個(gè)B子公司的股息應(yīng)納稅所得時(shí)對(duì)應(yīng)調(diào)整扣除（參見《通知》第三條項(xiàng)下釋義）。
分析：
（1）境外股息所得應(yīng)為境外股息凈所得與境外直接繳納稅額和間接繳納稅額之和7453.75萬元（5250萬+2203.75萬），其中：
來源于甲國股息所得3162.5萬元（2250萬+912.5萬）；
來源于乙國股息所得4291.25萬元（3000萬+1291.25萬）；
（2）境外股息所得對(duì)應(yīng)調(diào)整扣除相關(guān)管理費(fèi)后的應(yīng)納稅所得額為7020萬元（7453.75萬-433.75萬），其中：
來源于甲國股息所得對(duì)應(yīng)調(diào)整后應(yīng)納稅所得額為2978萬元（3162.5萬-184.5萬）；
來源于乙國股息所得對(duì)應(yīng)調(diào)整后應(yīng)納稅所得額為4042萬元（4291.25萬-249.25萬）。
（3）境外間接負(fù)擔(dān)稅額還原計(jì)算后境內(nèi)、外應(yīng)納稅所得總額為：
已還原直接稅額的境內(nèi)外所得總額+可予計(jì)算抵免的間接稅額=15796.25+2203.75=18000萬元；
（4）企業(yè)應(yīng)納稅總額為：
應(yīng)納稅所得總額*適用稅率=18000 *25%=4500萬元；
（5）計(jì)算抵免限額為：
①來源于甲國所得的抵免限額為：
應(yīng)納稅總額×甲國的應(yīng)納稅所得額÷中國境內(nèi)、境外應(yīng)納稅所得總額=4500*2978÷18000=744.5萬元
②來源于乙國所得的抵免限額為：
應(yīng)納稅總額×乙國的應(yīng)納稅所得額÷中國境內(nèi)、境外應(yīng)納稅所得總額=4500*4042÷18000=1010.5萬元
示例八 ：境外盈利彌補(bǔ)境內(nèi)虧損時(shí)，境外已繳稅額的處理
表一 金額單位：萬元
項(xiàng)目 境內(nèi)企業(yè) 境外營業(yè)機(jī)構(gòu) 境外已納稅額 抵免限額 結(jié)轉(zhuǎn)以后年度抵免余額
稅率 25% 30% — — —
第一年利潤 -100 100 30 0 30
第二年利潤 100 100 30 25 35
分析：
第一年：應(yīng)納稅所得額＝-100＋100＝0，抵免限額為0，境外已繳稅額結(jié)轉(zhuǎn)下一年度抵補(bǔ)余額為30萬元。
第二年：應(yīng)納稅所得額＝100＋100＝200萬元
當(dāng)年境外所得稅稅額=30萬元
抵免限額=200*25%*[100÷200]=25萬元（﹤30萬元）
實(shí)際抵免境外所得稅額=25萬元
留待以后結(jié)轉(zhuǎn)抵免稅額=30-25+30=35萬元
示例九 ：實(shí)際抵免境外稅額的計(jì)算
以示例三對(duì)A公司計(jì)算的可抵免境外負(fù)擔(dān)稅額及示例七對(duì)其計(jì)算的境外所得應(yīng)納稅總額和境外稅額抵免限額為例，計(jì)算其當(dāng)年度可實(shí)際抵免的境外稅額。
（1）甲國
可抵免境外稅額=直接稅額225萬+間接負(fù)擔(dān)稅額912.5萬=1137.5萬元；
抵免限額=744.5萬元（＜1137.5萬元）；
當(dāng)年可實(shí)際抵免稅額=744.5萬元；
可結(jié)轉(zhuǎn)的當(dāng)年度未抵免稅額=1137.5-744.5=393萬元；
（2）乙國
可抵免境外稅額=直接稅額300萬+間接負(fù)擔(dān)稅額1291.25萬=1591.25萬元；
抵免限額=1010.5萬元（＜1591.25萬元）；
當(dāng)年可實(shí)際抵免稅額=1010.5萬元；
可結(jié)轉(zhuǎn)的當(dāng)年度未抵免稅額=1591.25-1010.5=580.75萬元；
（3）當(dāng)年度可實(shí)際抵免稅額合計(jì)=744.5+1010.5=1755萬元；
再以此例按《通知》第十二條所列公式計(jì)算A公司2010年抵免境外所得稅后應(yīng)納所得稅額為（假設(shè)A公司沒有適用稅法規(guī)定的有關(guān)設(shè)備投資抵免稅額等優(yōu)惠）：
境內(nèi)外應(yīng)納所得稅總額-當(dāng)年可實(shí)際抵免境外稅額
=18000*25%-1755=2745萬元
示例十 ：境外分支機(jī)構(gòu)納稅年度的判定
某居民企業(yè)在A國的分公司，按A國法律規(guī)定，計(jì)算當(dāng)期利潤年度為每年10月1日至次年9月30日。
分析：
該分公司按A國規(guī)定計(jì)算2009年10月1日至次年9月30日期間（即A國2009/2010年度）的營業(yè)利潤及其已納稅額，應(yīng)在我國2010年度計(jì)算納稅及境外稅額抵免。
示例十一 ：境外股息所得在我國計(jì)算抵免的時(shí)間
某居民企業(yè)的境外子公司于2010年5月1日股東會(huì)決定，將分別屬于2007年、2008年的未分配利潤共計(jì)2000萬元分配。
分析：
該2000萬元均屬于該居民企業(yè)2010年取得的股息，就該股息被扣繳的預(yù)提所得稅以及該股息間接負(fù)擔(dān)的由境外子公司就其2008年、2009年度利潤繳納的境外所得稅，均應(yīng)按規(guī)定的適用條件在該居民企業(yè)2010年應(yīng)納我國企業(yè)所得稅中計(jì)算抵免。（可參見例三中“C2公司稅額的計(jì)算”）