[ 丁澤偉 ]——(2009-4-17) / 已閱20858次
會計師事務(wù)所法律責(zé)任研究之二
----對利害關(guān)系人承擔(dān)賠償責(zé)任的法理基礎(chǔ)
丁澤偉
摘要
注冊會計師的民事責(zé)任問題，自上世紀(jì)80年代的“訴訟爆炸”之后，在許多國家都成為一個熱點(diǎn)與難點(diǎn)問題，尤其在西方資本市場發(fā)達(dá)的國家，這種討論似乎有越演越烈之勢。一方面是會計界人士高呼：鑒證不是萬能的，法律責(zé)任過于苛刻，會計師事務(wù)所應(yīng)對成本過高，注冊會計師行業(yè)發(fā)展艱難；另一方面是來自保護(hù)投資者利益的呼聲：注冊會計師不能保持職業(yè)操守，應(yīng)對對其行為承擔(dān)責(zé)任，強(qiáng)烈要求政府嚴(yán)懲不法的注冊會計師。為此，各界通過觀察、研究及司法實(shí)踐，創(chuàng)立各種對注冊會計師民事責(zé)任的學(xué)說。本文即是結(jié)合各種理論學(xué)說對注冊會計師執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)對利害關(guān)系人承擔(dān)賠償責(zé)任的性質(zhì)進(jìn)行評說。
關(guān)鍵詞 違約責(zé)任說 產(chǎn)品責(zé)任說 信息侵權(quán)說 公司治理結(jié)構(gòu)說
注冊會計師民事責(zé)任之所以如此敏感，一方面由于近年來發(fā)生的鑒證失敗案例都與著名公司破產(chǎn)或倒閉有關(guān)，如安然-安達(dá)信、銀廣夏-中天。根據(jù)美國上市公司會計監(jiān)督理事會在2004年8月26日發(fā)布的報告，國際四大會計師事務(wù)所（畢馬威、安永、普華永道、德勤）在2003年均存在不同程度地違反美國公認(rèn)會計原則的行為。另一方面是法律界人士對在現(xiàn)在民法框架下如何構(gòu)建注冊會計師對第三人民事責(zé)任爭論不已，對此存在違約責(zé)任、侵權(quán)責(zé)任、產(chǎn)品責(zé)任等不同學(xué)說。在會計師職業(yè)最發(fā)達(dá)、訴訟也最突出的英美國家，過去的40年間，幾乎每隔10年，判例法關(guān)于會計師法律責(zé)任的規(guī)則就會顯著發(fā)生變化。由于司法界對會計師法律責(zé)任認(rèn)定的搖擺不定，幾乎沒有人能準(zhǔn)確地預(yù)期每一樁訴訟的結(jié)果，即使是相同的訴訟、相同的案情。這種司法責(zé)任上的搖擺也對注冊會計師行業(yè)的發(fā)展造成了一定影響。本文將結(jié)合各種學(xué)說，對注冊會計師對利害關(guān)系第三人承擔(dān)何種責(zé)任進(jìn)行初步探討。
會計界和法律界都一致認(rèn)為在注冊會計師因執(zhí)業(yè)不當(dāng)給利害關(guān)系第三人造成損害應(yīng)當(dāng)承擔(dān)賠償責(zé)任，但爭論在于這種責(zé)任是何種性質(zhì)，第三人依據(jù)何種請求權(quán)向會計師事務(wù)所主張賠償責(zé)任。傳統(tǒng)的債法理論認(rèn)為債的發(fā)生有四種根源：違約、侵權(quán)、不當(dāng)?shù)美蜔o因管理，現(xiàn)代民法理論認(rèn)為締約過失也是債發(fā)生的原因之一。學(xué)術(shù)界的爭論基本傾向于違約責(zé)任和侵權(quán)責(zé)任，各種學(xué)說存在不同的內(nèi)涵和依據(jù)。
1、違約責(zé)任說
該學(xué)說以德國法學(xué)家為代表，認(rèn)為注冊會計師對第三人的民事責(zé)任不是侵權(quán)責(zé)任，因為侵權(quán)責(zé)任是保護(hù)人身及財產(chǎn)為中心，注冊會計師提供不實(shí)報告導(dǎo)致第三人財產(chǎn)損失不能主張侵權(quán)賠償；同時，由于合同的相對性原則，第三人不能直接向注冊會計師主張違約責(zé)任�；谝陨侠碛桑搶W(xué)說以合同為基礎(chǔ)，主張“專家責(zé)任”，并得到判例法的肯定。該學(xué)說認(rèn)為，即使注冊會計師與投資者之間沒有直接的委托關(guān)系，也可以從兩者之間的關(guān)系推定二者締結(jié)了默示的信息提供契約或者基于誠實(shí)信用原則，從而基于契約責(zé)任追究注冊會計師對投資者純粹財產(chǎn)損害的救濟(jì)途徑。
而美國大法官Cardozo于1931年在具體案例中建立了“合同主要受益人理論”，其基本含義是：不是陳述人雖然與受害人之間沒有合同關(guān)系，但他明確知道受害人的存在，而且也知道其受聘提供信息服務(wù)的目的就是為了便利該受害人進(jìn)行交易，因此受害人就成為不實(shí)陳述人與其客戶之間的合同關(guān)系的主要受益人，不是陳述人應(yīng)當(dāng)對該主要受益人負(fù)擔(dān)注意義務(wù)。該理論類似于大陸法系中的“附保護(hù)第三人作用的契約”。
顯然，該理論將對主要受益人承擔(dān)違約責(zé)任視為合同相對性原則的例外。按照這種理論，合同一方當(dāng)事人在簽訂合同時，應(yīng)當(dāng)確定那些人為潛在的合同受益人，并在合同履行過程中，給予這些合同受益人以注意義務(wù)，否則，其就要向合同受益人承擔(dān)責(zé)任。顯然，這在實(shí)踐中是不可能做到的。第一、何為合同受益人�，F(xiàn)有的民法理論和司法實(shí)踐中均沒有確立“合同受益人”的概念，這就缺乏對當(dāng)事人的法律指引。第二、如何確定合同受益人。當(dāng)事人一方在簽訂合同時，要首先預(yù)見所簽訂的合同對哪些人有影響以及如何影響這些人的利益。這顯然不符合當(dāng)事人的利益要求，當(dāng)事人的交易關(guān)系是在平等、自愿的基礎(chǔ)上達(dá)成的，而依據(jù)這種理論，合同一方不僅要關(guān)注合同另一方的利益，還要花費(fèi)成本調(diào)查和確定合同受益人，這在無形中增加了當(dāng)事人訂立合同的成本，不符合鼓勵交易的合同宗旨。第三、要求對合同受益人承擔(dān)責(zé)任，對合同當(dāng)事人科以過重的負(fù)擔(dān)和義務(wù)。合同一方當(dāng)事人要面臨另一方和合同受益人的雙重違約責(zé)任，可能因為合同受益人的索賠，而喪失基于訂立合同所獲取的可得利益。因此，作者認(rèn)為，此種理論雖有合理之處，能夠更好地保護(hù)第三人的利益，但對合同雙方科以過重的義務(wù)和責(zé)任，不符合合同法鼓勵交易的原則。
因此，違約責(zé)任的局限性在于合同相對性規(guī)則。按照合同相對性規(guī)則，合同關(guān)系只能發(fā)生于特定的債權(quán)人與債務(wù)人之間，債務(wù)人只應(yīng)對債權(quán)人承擔(dān)合同上的義務(wù)和責(zé)任，而不應(yīng)對與其無合同關(guān)系的第三人承擔(dān)義務(wù)和責(zé)任。而在鑒證業(yè)務(wù)中，鑒證業(yè)務(wù)約定書是會計師事務(wù)所與被鑒證單位簽訂的，其他利害關(guān)系人不是委托合同的任何一方當(dāng)事人，不享有合同約定的權(quán)利和義務(wù)，即注冊會計師與其他利害關(guān)系人不存在任何合同關(guān)系。由于不存在合同關(guān)系，要求注冊會計師承擔(dān)違約責(zé)任沒有基礎(chǔ)。即便是該學(xué)說在理論上可以通行，也必將導(dǎo)致在起訴時的困難，即利害關(guān)系人要提供證據(jù)證明其與注冊會計師的存在合同關(guān)系。顯然注冊會計師接受鑒證委托，是與被鑒證單位簽訂的合同，而利害關(guān)系人顯然不能取得該合同，這樣不利于保護(hù)利害關(guān)系人。
2、產(chǎn)品責(zé)任說
這種觀點(diǎn)認(rèn)為注冊會計師所提供的鑒證報告及其它鑒證報告是一種產(chǎn)品。因此，注冊會計師對利害關(guān)系人的責(zé)任是一種產(chǎn)品責(zé)任，而且是一種特殊的產(chǎn)品責(zé)任。按照這種理論，注冊會計師所提供的鑒證報告及其它鑒證報告被認(rèn)為存在欺詐或瑕疵時，應(yīng)當(dāng)對相關(guān)利害關(guān)系人承擔(dān)民事賠償責(zé)任。這種理論起源于保護(hù)消費(fèi)者利益的需要。由于消費(fèi)者和產(chǎn)品的銷售者或生產(chǎn)者之間的信息不對稱，導(dǎo)致消費(fèi)者在因購買某種產(chǎn)品而遭受損失時，不能及時、有效地獲得賠償，因此現(xiàn)在各國都對產(chǎn)品銷售者或生產(chǎn)者科以了更為嚴(yán)格的法律責(zé)任。基于此，該理論認(rèn)為也應(yīng)當(dāng)對注冊會計師科以該種法律責(zé)任，只要注冊會計師提供了不實(shí)報告，并導(dǎo)致了利害關(guān)系人財產(chǎn)損失，就應(yīng)當(dāng)承擔(dān)賠償責(zé)任，而不論注冊會計師主觀上是否有過錯。顯然，這對保護(hù)廣大投資者是很有利的。
而該種理論在解釋注冊會計師提供的鑒證報告為“產(chǎn)品”和廣大投資者為“消費(fèi)者”時遇到了障礙，即注冊會計師提供的是鑒證產(chǎn)品還是鑒證服務(wù)？廣大投資者是不是法律意義上的消費(fèi)者？雖然注冊會計師提供鑒證服務(wù)與生產(chǎn)者生產(chǎn)產(chǎn)品有一定的相似性，但還是存在本質(zhì)區(qū)別的。作者認(rèn)為，注冊會計師提供的是鑒證服務(wù)，鑒證報告只是服務(wù)結(jié)果的一種表現(xiàn)形式，不是法律意義上的產(chǎn)品；廣大投資者也不是法律意義上的消費(fèi)者；注冊會計師并未向投資者提供產(chǎn)品或服務(wù)。
第一、注冊會計師提供的鑒證報告是智力勞動的結(jié)果，其本質(zhì)是對被鑒證單位提供的財務(wù)會計報表合法性、公允性的主觀判斷。注冊會計師接受被鑒證單位委托，對其依據(jù)公司的財務(wù)狀況、經(jīng)營情況、現(xiàn)金流量編制的財務(wù)會計報表進(jìn)行鑒證，并發(fā)表鑒證意見。其鑒證的結(jié)果是一種結(jié)論，即通過注冊會計師實(shí)施鑒證程序、收集客觀證據(jù)，對被審驗單位的財務(wù)會計報表是否符合公認(rèn)會計原則發(fā)表的意見，這種意見只是注冊會計師的一種主觀判斷。不同的注冊會計師對同一被鑒證單位的同一年度的財務(wù)會計報表實(shí)施鑒證程序后，可能發(fā)表不同的鑒證結(jié)論。因此，注冊會計師在鑒證報告結(jié)論段表述為“我們認(rèn)為…….”。而產(chǎn)品則是經(jīng)過加工、制作后的物品，一般是須有體表外觀的物質(zhì)形態(tài)，但也不一定必須為有體物，如電力、天然氣等。顯然，產(chǎn)品的客觀存在與鑒證意見的主觀判斷是本質(zhì)區(qū)別的。
當(dāng)然，鑒證業(yè)務(wù)的結(jié)果也可能因為法律規(guī)定也采用一定格式而以某種報告的形式出現(xiàn)，但這種報告本質(zhì)上也是一種主觀判斷，就像證人書寫的證人證言一樣，雖然表現(xiàn)為書面形式，但本質(zhì)上仍是證人證言，而不是書證。
第二、產(chǎn)品責(zé)任法上的“產(chǎn)品”一般為動產(chǎn)，各國法律一般都將不動產(chǎn)排除在產(chǎn)品責(zé)任法之外。產(chǎn)品具有實(shí)用性、可復(fù)制且不唯一性等特點(diǎn)。而鑒證結(jié)論則不具有可復(fù)制性，就鑒證報告本身來說，其是唯一的，具有嚴(yán)格的相對性和時點(diǎn)性，不具有工業(yè)上大量復(fù)制的特點(diǎn)。
第三、鑒證的服務(wù)收費(fèi)與消費(fèi)者購買產(chǎn)品支付的對價也是有本質(zhì)區(qū)別的。一般而言，消費(fèi)者購買產(chǎn)品支付對價，實(shí)質(zhì)就是讓渡價值，而取得了產(chǎn)品的使用價值。而被鑒證單位支付鑒證業(yè)務(wù)服務(wù)費(fèi)并不是為了購買鑒證報告書，而是為了彌補(bǔ)注冊會計師在鑒證過程中付出的勞動，甚至只是履行法定義務(wù)，因為鑒證報告通常只有幾頁紙而已，況且注冊會計師的鑒證報告對被鑒證單位自身的意義并不大。同時，對于作為利害關(guān)系人的廣大投資者來說，其獲取鑒證結(jié)論并不需要支付任何費(fèi)用，也不需要與注冊會計師發(fā)生任何交易關(guān)系。這顯然與消費(fèi)者購買產(chǎn)品支付對價存在本質(zhì)區(qū)別。
第四、一般而言，產(chǎn)品的生產(chǎn)者對產(chǎn)品的設(shè)計、生產(chǎn)都有一定的控制力，其可以決定生產(chǎn)何種產(chǎn)品、何時生產(chǎn)、如何生產(chǎn)等。而注冊會計師作出鑒證結(jié)論往往在很大程度上依賴于被鑒證單位。注冊會計師作為獨(dú)立的外部審計，其與國家強(qiáng)制審計不同。注冊會計師執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)很大程度上依賴于被審計單位的配合，其沒有行政強(qiáng)制權(quán)。例如，注冊會計師在鑒證過程中發(fā)現(xiàn)被鑒證單位漏記了一筆價值500萬元的固定資產(chǎn)，且對財務(wù)會計報表整體有重大影響的，則注冊會計師應(yīng)當(dāng)建議被鑒證單位在財務(wù)會計報表上作適當(dāng)調(diào)整，以正確的金額列入財務(wù)會計報表。如果被鑒證單位接受注冊會計師的意見，調(diào)整了該筆漏記業(yè)務(wù)，則注冊會計師可能出具標(biāo)準(zhǔn)鑒證報告；如果被鑒證單位拒絕接受注冊會計師的意見，那么注冊會計師極有可能根據(jù)該筆業(yè)務(wù)的影響范圍出具非標(biāo)準(zhǔn)鑒證報告。在某種程度上來說，注冊會計師出具何種形式的鑒證報告取決于被鑒證單位的行動。
第五、鑒證結(jié)論作為一種主觀判斷信息，具有無限傳播的可能性，其導(dǎo)致的損害范圍可能是無限的；而產(chǎn)品責(zé)任則具有限制性、特定性，由于其特定某一產(chǎn)品被特定的某一消費(fèi)者購買、使用，其因存在質(zhì)量問題導(dǎo)致的損害也是有限的。例如，美國通用汽車公司的鑒證報告可能全球的投資者或潛在投資者都有使用的可能，而其生產(chǎn)的一輛通用汽車的影響范圍顯然要小的多。
第六、注冊會計師的鑒證結(jié)論通常只是作為投資者投資決策時的參考，而投資者作出投資決策時除了依據(jù)鑒證結(jié)論外，更多地是關(guān)注被投資單位的財務(wù)會計報表本身以及國家宏觀政策、當(dāng)前經(jīng)濟(jì)形勢等。而消費(fèi)者購買某種產(chǎn)品是一定要獲取其使用價值的，是要使用或控制的。
第七、鑒證報告并不反映被鑒證單位財務(wù)會計報表中存在的所有錯誤和舞弊，而只是反映其中的一部分。依據(jù)鑒證重要性原則，注冊會計師只對可能影響理性投資者的重大錯誤和舞弊行為實(shí)施鑒證程序，即注冊會計師只對影響投資者決策的重大錯誤和舞弊行為負(fù)責(zé)。而產(chǎn)品生產(chǎn)者則要對其生產(chǎn)的產(chǎn)品的所有質(zhì)量問題承擔(dān)責(zé)任。
第八、產(chǎn)品對消費(fèi)者造成損失是直接的，而注冊會計師出具的鑒證報告對利害關(guān)系人造成損失是間接的。投資者的損失并不是直接由不實(shí)報告導(dǎo)致的，是投資者因信賴不實(shí)報告而與被鑒證單位發(fā)生交易關(guān)系而導(dǎo)致的。顯然，投資者的損失往往是一果多因，而非單一原因。
該理論在被西方各國運(yùn)用于司法實(shí)踐后，即導(dǎo)致了大量的會計師事務(wù)所被起訴到法院，而法官們則不約而同地判令會計師事務(wù)所承擔(dān)責(zé)任，從而導(dǎo)致了會計師行業(yè)遭受了沉重的打擊，出現(xiàn)了“深口袋”理論在會計師事務(wù)所民事責(zé)任的蔓延。不光如此，由于會計師事務(wù)所遭受大量索賠，也導(dǎo)致會計師責(zé)任保險市場日益萎縮。于是，法律界逐漸認(rèn)識到，對注冊會計師科以產(chǎn)品責(zé)任不僅不能促進(jìn)該行業(yè)的發(fā)展，而是只能將該行業(yè)推向深淵。
通過以上分析，可以看出：注冊會計師提供的只是專業(yè)鑒證服務(wù)，而不是鑒證產(chǎn)品；將注冊會計師對利害關(guān)系人的責(zé)任定性為產(chǎn)品責(zé)任是沒有理論基礎(chǔ)的，實(shí)踐中也難以操作。
3、專家責(zé)任說
英美法系國家一般將專家虛假陳述對第三人的損害賠償責(zé)任作為侵權(quán)行為處理，該觀點(diǎn)認(rèn)為會計師、律師、公證人、建筑師、醫(yī)師、評估師等具有專門技能或知識的人員的侵權(quán)責(zé)任屬于一種新型的民事責(zé)任即專家責(zé)任。該觀點(diǎn)的依據(jù)是認(rèn)為專家對于自己的專門領(lǐng)域的工作具備最低基準(zhǔn)的能力保證，從利害關(guān)系人角度來說，注冊會計師負(fù)有不同于一般人的專門知識、技能，相應(yīng)地也應(yīng)當(dāng)負(fù)有高度注意義務(wù)，如因注冊會計師未盡高度注意義務(wù)就應(yīng)當(dāng)承擔(dān)相應(yīng)責(zé)任。
顯然，該觀點(diǎn)首要解決的問題是：用什么樣的法律標(biāo)準(zhǔn)來衡量“高度注意”？對此，各種理論眾說紛紜，莫衷一是。但近些年來，將會計師事務(wù)所等中介機(jī)構(gòu)的民事責(zé)任定位為專家責(zé)任逐漸成為一種代表性的觀點(diǎn)。作者認(rèn)為專家責(zé)任歸根結(jié)蒂還是侵權(quán)責(zé)任的一種，那么既然如此就沒有必要設(shè)計專家責(zé)任，完全可以通過訴訟制度安排來解決責(zé)任劃分和舉證責(zé)任問題。因此，作者認(rèn)為：將專家責(zé)任獨(dú)立出來、游離于侵權(quán)責(zé)任之外，破壞了侵權(quán)法的理論系統(tǒng)，是不可取的。
4、信息侵權(quán)責(zé)任說
該學(xué)說是英美法系國家的主要理論，認(rèn)為注冊會計師提供的不實(shí)報告侵犯了廣大投資者的對世權(quán)、絕對權(quán)，表現(xiàn)為違反法定義務(wù)，是侵權(quán)行為，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)侵權(quán)損害賠償責(zé)任。該學(xué)說的法理基礎(chǔ)在于因注冊會計師等專家與第三人信賴關(guān)系的存在而產(chǎn)生了信賴義務(wù)即高度注意義務(wù)。由于信息占有程度以及專業(yè)知識的限制，財務(wù)報告使用者只能選擇信賴注冊會計師對報告真實(shí)性、合法性、完整性作出的判斷，所最終歸結(jié)的責(zé)任必然是侵權(quán)性質(zhì)的責(zé)任。
國內(nèi)學(xué)者也大多認(rèn)為注冊會計師出具不實(shí)報告侵犯了利害關(guān)系人的知情權(quán)，是一種信息侵權(quán)，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)侵權(quán)責(zé)任。最高人民法院最近公布的司法解釋中也認(rèn)為注冊會計師對利害關(guān)系人的侵權(quán)責(zé)任是信息侵權(quán)。但該學(xué)說存在一個關(guān)鍵問題，即利害關(guān)系人的知情權(quán)能否成為注冊會計師侵權(quán)責(zé)任的客體。
作者認(rèn)為，注冊會計師出具不實(shí)報告不是對利害關(guān)系人知情權(quán)的侵犯，不應(yīng)當(dāng)以此認(rèn)定注冊會計師出具不 實(shí)報告就是侵權(quán)行為。理由如下：
第一，知情權(quán)是現(xiàn)代法律發(fā)展過程中出現(xiàn)的一個新概念，它比隱私權(quán)概念的出現(xiàn)還晚半個世紀(jì)。一般認(rèn)為，知情權(quán)的概念有廣義和狹義之分。廣義的知情權(quán)泛指公民知悉、獲取信息的自由與權(quán)利。它是指人們有權(quán)了解他應(yīng)該知道的事情，它包括的范圍很廣，如對有關(guān)的個人信息，對政府官員的道德品質(zhì)，財產(chǎn)狀況，對社會上出現(xiàn)的新鮮事物，對公共的突發(fā)事件，對國家的政治、經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r等，都有了解的權(quán)利。它的對象既包括官方情報或官方信息，也包括非官方情報或信息。狹義的知情權(quán)指公民知悉、獲取特定信息的自由與權(quán)利，它包括的范圍比較窄，僅限于官方情報或信息，而不包括非官方情報或信息。無論是廣義的知情權(quán)，還是狹義的知情權(quán)，但在一些國家的成文憲法中還是在有關(guān)國家的其他法律中，我們現(xiàn)在尚難找到直接規(guī)定知情權(quán)的條文，有關(guān)知情權(quán)的條文，是從一些法律或單行法的相關(guān)條文中推測出來的，有關(guān)知情權(quán)的憲法依據(jù)，一般是從憲法中規(guī)定的言論、出版自由的法律條文中引申出來。我國的憲法和其它法律都尚未規(guī)定知情權(quán)的存在，當(dāng)然沒有規(guī)定并不否認(rèn)知情權(quán)的存在。顯然，知情權(quán)至少沒有得到立法認(rèn)可。該項權(quán)利尚處于理論探討、形成階段。
第二，從侵權(quán)法理上看，侵權(quán)行為法是保護(hù)權(quán)利的法，其所保護(hù)的對象主要是私法上人身權(quán)和財產(chǎn)權(quán)等，且一般只保護(hù)支配權(quán)、絕對權(quán)。而知情權(quán)從權(quán)利屬性上看應(yīng)當(dāng)是請求權(quán)，即知情權(quán)人有權(quán)請求義務(wù)人提供、公開相關(guān)信息。如果知情權(quán)是支配權(quán)，那么除知情權(quán)外的所有主體都必須公開所有信息，否則就是對知情權(quán)人的侵害，顯然這是不合乎邏輯的。因此，知情權(quán)和債權(quán)一樣很難獲得侵權(quán)行為法的保護(hù)。
第三，利害關(guān)系人知情權(quán)是指公司的股東或潛在投資人，對關(guān)系其自身重大利益之事項而要求公司通知和公開的權(quán)利。如有權(quán)查閱股東會記錄和公司財務(wù)會計報告的權(quán)利，有權(quán)對公司的經(jīng)營提出建議或質(zhì)詢的權(quán)利，都屬于股東的知情權(quán)。顯然，在利害關(guān)系人知情權(quán)中，公司的股東或潛在投資人是權(quán)利主體，公司則是義務(wù)主體，即公司的股東或潛在投資人有權(quán)要求公司公開對其投資決策有影響的信息。在這里，不難看出，作為獨(dú)立鑒證的第三方注冊會計師并不是信息公開的主體，被鑒證單位是信息披露義務(wù)的主體，其將鑒證結(jié)論提供給被鑒證單位后，是否公開、如何公開、何時公開、向誰公開都由被鑒證單位決定。如果被鑒證單位不公開相關(guān)對利害關(guān)系人決策有影響的鑒證結(jié)論或公開偽造的鑒證結(jié)論，相關(guān)知情權(quán)人應(yīng)當(dāng)向被鑒證單位主張權(quán)利，而不是向注冊會計師主張權(quán)利。
第四，注冊會計師出具的鑒證報告公開有著嚴(yán)格的規(guī)定。按照相關(guān)法律規(guī)定，注冊會計師的鑒證報告應(yīng)當(dāng)按照與被鑒證單位簽訂的協(xié)議提供給被鑒證單位，除取得被鑒證單位授權(quán)、公檢法機(jī)關(guān)辦案需要或中國注冊會計師協(xié)會進(jìn)行質(zhì)量檢查時，否則鑒證報告和工作底稿不得提供給任何第三人。也就是說利害關(guān)系人不可能直接從注冊會計師處獲取鑒證報告。法律之所以如此規(guī)定，一是保護(hù)被鑒證單位商業(yè)秘密，二是保護(hù)注冊會計師。因此，注冊會計師除將鑒證報告提供給被鑒證單位外，沒有義務(wù)同時法律也限制其公開鑒證報告。
第五，綜上所述，注冊會計師出具不實(shí)報告并沒有侵犯股東或潛在投資者的知情權(quán)，不能據(jù)此要求注冊會計師承擔(dān)侵權(quán)責(zé)任。
近些年來，公司治理結(jié)構(gòu)說逐漸成為注冊會計師對利害關(guān)系人承擔(dān)民事責(zé)任的新寵，該學(xué)說主張將注冊會計師對利害關(guān)系人的民事責(zé)任納入公司治理結(jié)構(gòu)范疇中進(jìn)行研究、論證。作者認(rèn)為，公司治理結(jié)構(gòu)說主要論證的是注冊會計師如何按照多因一果及原因力大小與被鑒證單位等責(zé)任主體承擔(dān)責(zé)任的順序及大小問題，該學(xué)說成立的前提是注冊會計師因出具不實(shí)報告應(yīng)當(dāng)對利害關(guān)系人承擔(dān)侵權(quán)責(zé)任，其重點(diǎn)在于論述對利害關(guān)系人承擔(dān)賠償?shù)闹黧w、順序及各方應(yīng)當(dāng)承擔(dān)責(zé)任的大小。該學(xué)說并未從根本上解決注冊會計師對 利害關(guān)系人承擔(dān)民事侵權(quán)責(zé)任的法理基礎(chǔ)，而是在責(zé)任劃分上作出了有益的嘗試。
作者認(rèn)為注冊會計師對利害關(guān)系人應(yīng)當(dāng)承擔(dān)侵權(quán)責(zé)任，但并非侵犯了投資者的知情權(quán)，而是注冊會計師行使法定職責(zé)時未盡合理注意義務(wù)、違反了法律規(guī)定的保護(hù)投資者利益的目的，其應(yīng)當(dāng)對自己出具的不實(shí)報告對利害關(guān)系第三人承擔(dān)侵權(quán)責(zé)任。
資本市場自誕生的那一天起，就是風(fēng)云變幻、真?zhèn)坞y辨。廣大投資者與上市公司信息的不對稱，導(dǎo)致雙方一直博弈不斷。各國政府為了維護(hù)資本市場健康有序的發(fā)展、保護(hù)廣大投資者的利益，紛紛出臺措施，要求上市公司披露與投資者決策相關(guān)的信息，并保證相關(guān)信息的真實(shí)、可靠。法定的強(qiáng)制鑒證制度便是措施之一。該制度要求，上市公司的年度會計報表必須經(jīng)過獨(dú)立的第三方鑒證，以增強(qiáng)已審會計報表的可靠性�！吨腥A人民共和國證券法》第一條規(guī)定：為了規(guī)范證券發(fā)行和交易行為，保護(hù)投資者的合法權(quán)益，維護(hù)社會經(jīng)濟(jì)秩序和社會公共利益，促進(jìn)社會主義市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，制定本法�？梢�，保護(hù)投資者利益是證券立法的首要宗旨。證券法上各種制度的設(shè)計也是圍繞如何才能最大限度地保護(hù)投資者利益而展開的，重大信息披露制度、強(qiáng)制鑒證制度等都是圍繞該目的設(shè)計的。《中華人民共和國注冊會計師法》第一條也規(guī)定：為了發(fā)揮注冊會計師在社會經(jīng)濟(jì)活動中的鑒證和服務(wù)作用，加強(qiáng)對注冊會計師的管理，維護(hù)社會公共利益和投資者的合法權(quán)益，促進(jìn)社會主義市場經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展，制定本法。因此，注冊會計師鑒證業(yè)務(wù)目的就是為了保護(hù)利害關(guān)系第三人的合法權(quán)益。
王澤鑒先生認(rèn)為：所謂保護(hù)他人之法律，系指保護(hù)他人目的之法律，即指任何以保護(hù)個人或特定范圍之人為目的之法律而言。如果注冊會計師違反了《證券法》或《注冊會計師法》保護(hù)投資者利益的目的，則就應(yīng)當(dāng)承擔(dān)對利害關(guān)系人的賠償責(zé)任。而至于如何賠償、責(zé)任劃分等則是司法實(shí)踐要解決的問題，而不影響注冊會計師對利害關(guān)系人承擔(dān)賠償?shù)男再|(zhì)。
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